Se deben considerar dos adquisiciones distintas para calcular la ganancia patrimonial en la venta de una vivienda

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1346-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 07/06/2024 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 33 a 36 y disposición transitoria 9ª. Descripción de hechos El consultante manifiesta que adquirió en 1982 la nuda propiedad de una vivienda. Posteriormente, en 1990 consolida el pleno dominio sobre la misma mediante la compra a su madre del usufructo vitalicio. En 2023 ha procedido a la venta de la vivienda. Cuestión planteada Tributación de la venta de la vivienda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa La presente contestación parte de la hipótesis de que la vivienda objeto de consulta no constituye la vivienda habitual del consultante en el momento de su transmisión, dada la ausencia de datos al respecto en la consulta realizada. La transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la LIRPF en el caso de transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Y el artículo 36, en cuanto a las adquisiciones a título lucrativo: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (..)”. Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. En el presente caso se consolida el pleno dominio de un bien por la adquisición onerosa posterior del usufructo por causa distinta de la muerte del usufructuario, o de la expiración del plazo por el que se constituyó, por lo que se producen dos adquisiciones distintas, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial que obtenga el contribuyente titular del pleno dominio en una posterior transmisión del bien, una inicial correspondiente a la nuda propiedad y otra posterior correspondiente al usufructo. En definitiva, esa adquisición independiente del usufructo comporta la existencia respecto a la misma de una fecha y un valor referidos a ese concreto momento. Por su parte, en el supuesto de que la vivienda transmitida objeto de consulta no esté afecta a actividades económicas o estuviese desafectada con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente: Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006. La determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial, se realizará distinguiendo la parte del valor de transmisión que corresponda a cada uno de los componentes del valor de adquisición. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado de cada uno de ellos en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación. El importe de la ganancia así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.