Le Modelo 721 est la déclaration informative relative aux cryptomonnaies et autres crypto-actifs détenus hors d'Espagne, approuvée par l'Ordre HFP/887/2023. Entrée en vigueur pour l'exercice fiscal 2023 — avec un premier dépôt en janvier 2024 —, cette déclaration constitue une nouvelle obligation formelle pour les personnes physiques et morales résidentes fiscales en Espagne exposées à des actifs numériques détenus en conservation à l'étranger. Sa structure est similaire à celle du Modelo 720 (déclaration des avoirs à l'étranger), bien qu'elle présente plusieurs différences importantes.
Contexte réglementaire : origines et mécanismes
L’obligation de déclarer les crypto-actifs détenus à l’étranger découle de la modification de la Loi Générale Tributaire 58/2003 introduite par la Loi 11/2021 relative aux mesures de prévention et de lutte contre la fraude fiscale. Cette loi a établi deux obligations d’information en matière de crypto-actifs : l’une couvrant les transactions réalisées en Espagne (Modelo 172, déposé par les plateformes espagnoles) et l’autre couvrant les actifs détenus à l’étranger (Modelo 721, déposé par le contribuable lui-même).
Le Modelo 721 s’applique lorsque la valeur combinée des crypto-actifs détenus en conservation à l’étranger dépasse 50 000 € au 31 décembre. Une fois le seuil initial franchi, l’obligation persiste les années suivantes même si le solde descend en dessous de ce niveau, dès lors qu’il a dépassé 50 000 € à un moment quelconque de l’année. La valeur est calculée sur la base des prix de marché à la date d’évaluation.
Quels crypto-actifs doivent être déclarés
La réglementation définit le « crypto-actif » de manière large : toute représentation numérique de valeur ou de droits pouvant être transférée et stockée électroniquement au moyen de la technologie de registre distribué ou d’une technologie similaire. En pratique, cela couvre :
- Les cryptomonnaies (Bitcoin, Ether, Solana, etc.)
- Les jetons utilitaires et les jetons de gouvernance
- Les stablecoins (USDT, USDC, DAI et équivalents) détenus sur des plateformes ou portefeuilles étrangers
- Les NFT ayant une valeur économique significative
- Les jetons de valeurs mobilières représentant des intérêts dans des actifs réels
Les actifs détenus sur des plateformes ou portefeuilles basés en Espagne ne sont pas soumis au Modelo 721, les prestataires de services espagnols ayant leurs propres obligations déclaratives auprès de l’AEAT au titre des Modelos 172 et 173.
Informations requises dans la déclaration
Pour chaque crypto-actif déclaré, le Modelo 721 exige d’identifier : le nom et le type d’actif, l’entité ou la personne dépositaire (plateforme étrangère ou portefeuille tiers), le nombre d’unités détenues et le solde libellé en euros au 31 décembre. Lorsque les actifs sont en auto-conservation sur des portefeuilles hébergés sur des serveurs étrangers, le contribuable agit en qualité de son propre dépositaire.
Le premier dépôt pour l’exercice 2023 — dont la date limite était le 31 janvier 2024 — a généré moins de déclarations que prévu par l’administration fiscale, ce qui laisse présager un renforcement significatif des contrôles en 2024 et 2025. Cette pression sera encore amplifiée par l’échange automatique d’informations fiscales entre les administrations européennes au titre de la directive DAC8, qui entre en vigueur en 2026.
Le régime de sanctions : ni amnistie, ni problèmes de proportionnalité
Contrairement au Modelo 720, dont le régime de sanctions a été partiellement annulé par la Cour de justice de l’UE en 2022 en raison de son caractère disproportionné, le Modelo 721 a été conçu en tenant compte de cet arrêt. Les sanctions applicables sont les suivantes :
- 5 000 € par donnée ou ensemble de données relatives au même crypto-actif non déclaré ou déclaré tardivement, avec un minimum de 10 000 € par déclaration
- 500 € par donnée en cas de dépôt tardif volontaire sans demande préalable de l’AEAT, avec un minimum de 1 500 €
Bien que ces montants soient substantiels, ils sont inférieurs à ceux du Modelo 720 d’origine (qui pouvaient atteindre 150 % de la valeur non déclarée), ce qui les rend moins vulnérables à une contestation juridique européenne. Il est important de noter que le défaut de dépôt du Modelo 721 n’entraîne pas automatiquement une imputation de revenus injustifiés au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) ou de l’impôt sur les sociétés (IS), comme c’était le cas dans le cadre du régime plus sévère du Modelo 720.
Interaction avec l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés
Le Modelo 721 est une déclaration informative et non un avis d’imposition : son dépôt ne génère en soi aucune obligation de paiement. Toutefois, son contenu sert de base aux contrôles de l’AEAT pour vérifier si les gains et pertes sur crypto-actifs ont été correctement déclarés dans les déclarations fiscales substantives.
Pour les personnes physiques, les cessions de crypto-actifs sont imposées en tant que plus-values ou moins-values dans la base imposable de l’épargne de l’IRPF, à des taux de 19 % à 28 % selon la tranche de gain. Pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS), ces opérations sont intégrées à la base imposable générale. L’échange d’un crypto-actif contre un autre — par exemple, du Bitcoin contre de l’Ether — constitue un fait générateur d’impôt en Espagne et doit être déclaré, ce qui signifie que la tenue d’un registre détaillé des transactions tout au long de l’année est indispensable.
Que faire si vous détenez des crypto-actifs à l’étranger
La première étape consiste à réaliser un inventaire exhaustif de l’ensemble des actifs numériques et de leurs dépositaires, en distinguant les plateformes dont le siège se situe hors d’Espagne, les portefeuilles en auto-conservation sur des serveurs étrangers et les protocoles DeFi dont le domicile juridique n’est pas en Espagne. Il convient ensuite d’évaluer si le seuil de 50 000 € a été dépassé à un moment quelconque de l’année ou spécifiquement au 31 décembre.
Si une obligation déclarative existe, rassemblez les relevés de compte ou historiques de transactions des plateformes étrangères concernées. Pour les actifs en auto-conservation, l’évaluation nécessite l’accès à des sources de prix publiquement disponibles et la documentation de la méthodologie employée de manière à résister à un examen approfondi dans le cadre d’un éventuel contrôle fiscal.
Chez BMC, notre équipe fiscale spécialisée est à votre disposition pour vous accompagner. Découvrez nos services fiscaux.
