Las eliminaciones de ingresos y gastos intragrupo se realizan antes de la compensación de bases imponibles negativas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4163-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/12/2015 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 62, 63, 64, 65, 66 y 67. Descripción de hechos La presente consulta es ampliación de otra anterior, número V2400-15, relativa al régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante. Cuestión planteada -Si las eliminaciones de partidas de ingreso y gastos por operaciones intragrupo se realizan con carácter previo a la compensación de las bases imponibles negativas individuales previas a la consolidación de cada sociedad. -Si dichas eliminaciones de partidas de ingreso y gasto por idéntico importe no deberán incorporarse a la base imponible del grupo en ejercicios futuros. -Si la compensación de las bases imponibles negativas del grupo así como las individuales generadas con anterioridad a la entrada en el grupo pueden realizarse a voluntad del sujeto pasivo, sin que exista un orden preestablecido, pudiendo compensar primero las bases imponibles negativas de las sociedades previas a su inclusión en el grupo de consolidación, por ejemplo, de acuerdo a la antigüedad de las mismas, utilizando primero las más antiguas. Si hubiera bases imponibles a compensar generadas en el mismo ejercicio se aplicarán a libre discreción del contribuyente. Contestación completa La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 62 de la LIS establece que: ‘’Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal. 1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley. d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo. e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores. f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley. Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal. 2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo’’. El artículo 63 establece las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal: ‘’Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades: (….) d) No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual. (….).”. A efectos de eliminaciones e incorporaciones, los artículos 64 y 65 de la LIS establecen que: El artículo 64 regula las eliminaciones en los siguientes términos: ‘’Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley’’. Y el artículo 65 regula las incorporaciones: ‘’1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión. 2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley’’. Desde el punto de vista contable, los artículos 41 y siguientes de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCA), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen las normas de eliminación, tanto de partidas intragrupo como de resultados por operaciones internas. Fiscalmente, la base imponible del grupo fiscal se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 y siguientes de la LIS, teniendo en cuenta, a efectos de eliminaciones e incorporaciones, lo previsto en la normativa contable. Las eliminaciones, de acuerdo con el artículo 64 de la LIS, se realizarán, de acuerdo con la normativa contable, tanto de partidas intragrupo como resultados por operaciones internas, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en la LIS. En este sentido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de la LIS, las eliminaciones de partidas de ingreso y gastos por operaciones intragrupo se realizan con carácter previo a la compensación de las bases imponibles negativas individuales previas a la consolidación de cada sociedad. Por otra parte, las incorporaciones se realizarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 de la LIS, cuando así se establezcan en las NOFCA, con la especialidad que contiene el referido artículo 65 respecto de la reducción establecida en el artículo 23 de la LIS. En este sentido, las eliminaciones de partidas de ingresos y gastos por idéntico importe no son objeto de incorporación posterior, por lo que la misma no se producirá en ejercicios futuros. Por su parte, respecto a la compensación de las bases imponibles negativas el artículo 66 de la LIS establece: ‘’Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley’’. El artículo 67.e) de la LIS respecto a las reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, establece: ‘’e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley’’. Por último, tal y como se ha indicado, el artículo 62.f) de la LIS establece la compensación de bases imponibles negativas, tanto para las generadas dentro del grupo, como para las existentes en alguna entidad del grupo con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal, sin que dicho precepto establezca orden alguno respecto a la compensación de bases imponibles negativas. Por tanto, la LIS no establece una prelación en la aplicación de bases imponibles negativas, pudiendo aplicarse tanto las previas a la consolidación como las generadas dentro del grupo fiscal, siempre que se cumplan los límites y condiciones señaladas dentro del régimen fiscal especial. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.