La DGT no se pronuncia sobre el ingreso contable por vencimiento de préstamo participativo ante dudas sobre su correcta contabilización

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3287-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/11/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10-3 Descripción de hechos La entidad consultante (A) adquirió el octubre de 2014 el 100% de la entidad B, dedicándose ambas a la venta al por mayor y por menor de productos destinados al consumo. El precio pactado fue de 1 euro, si bien la entidad A adquirió a los vendedores un préstamo participativo que estos habían concedido a B. El valor razonable de dicho préstamo era inferior a su valor nominal, por ello la entidad A pagó una cuantía en el momento de la adquisición, y pactó un precio variable ligado a la evolución de la cifra de negocios de B en el período 2015-2018, siendo la suma del precio fijo satisfecho y del precio variable inferior al valor nominal del préstamo participativo. Como consecuencia de lo anterior, a finales de 2014 la entidad A registró una contraprestación contingente, por el importe del citado precio variable. Durante 2015, la entidad A y los vendedores de B acordaron reducir el precio variable, esta renegociación dio lugar a un ajuste del valor razonable por el que tenía A contabilizado el derecho de crédito frente a B. Al cierre del ejercicio 2015, como consecuencia de la evolución de la cifra de negocios de B, la entidad A solicitó a un experto independiente que actualizase la valoración del mencionado precio variable. Dicha valoración concluyó que a la vista de la evolución de las magnitudes de las que dependía el devengo del precio variable, el mismo no habría de ser satisfecho. En consecuencia, la entidad A procedió a cancelar íntegramente el pasivo contingente registrado en sus cuentas. Dicha cancelación supuso que aflorara el correlativo ingreso en el balance individual de la entidad A y en el balance consolidado. El mencionado ingreso quedó sujeto a gravamen en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal en el ejercicio 2015. En 2016, llegado el vencimiento del préstamo participativo, se ha cancelado el mismo con cargo a la cuenta intragrupo que B mantiene con A. De este modo, B ha cancelado íntegramente el pasivo que tenía reflejado en su balance individual y A ha cancelado la cuenta por cobrar que tenía en su activo. Correlativamente, se han anotado en nuevas cuentas por pagar (B) y por cobrar (A) por el valor nominal del préstamo más los intereses devengado durante la vigencia del préstamo. Lo anterior ha dado lugar, contablemente, a que en el balance individual de A se haya registrado un ingreso por la diferencia entre el valor nominal y valor por el que tenía contabilizado el préstamo participativo. Ambas entidades forman parte del mismo grupo fiscal. Cuestión planteada Si el ingreso contable registrado por A con ocasión del vencimiento del préstamo participativo formaría parte de la base imponible del grupo fiscal. Si el citado ingreso no debe ser objeto de incorporación en la base imponible. Si la exclusión del citado ingreso tiene alguna incidencia en la compensación de bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” En relación con el tratamiento contable de las operaciones realizadas por la consultante, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual, en informe de 31 de julio de 2020, ha establecido lo siguiente: “(…) En primer lugar, es preciso señalar que la descripción de los hechos arroja dudas sobre el fondo económico del tramo contingente acordado, a la vista del diferente vencimiento del denominado pasivo contingente asumido con el anterior propietario de la sociedad B y el del préstamo participativo emitido por esa sociedad. Tampoco es claro el razonamiento seguido por la consultante para justificar el reconocimiento de un ingreso por la baja de la deuda contingente y no contabilizar al mismo tiempo la correspondiente baja del crédito por el mismo importe en la medida que ambos conceptos, la deuda a título de tramo contingente del precio de adquisición, y lo derechos inherentes al activo financiero, parecen estar referidos a la evolución adversa o favorable de los flujos de efectivo del negocio adquirido. Esta circunstancia origina que para otorgar un adecuado tratamiento contable a la operación sea preciso realizar un previo análisis del fondo, económico y jurídico, de los acuerdos que se han descrito, especialmente en el contexto de las transacciones entre empresas del grupo, con el objetivo de evitar que la apariencia creada por una sucesión de acuerdos formales sea el medio para desvirtuar el objetivo de imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales. Después de este análisis, en opinión de este Instituto, durante el periodo provisional de valoración de la combinación de negocios se despejaron las dudas sobre la obligación de pago contingente, lo que puso de manifiesto que el valor razonable del crédito en la fecha de adquisición era el importe fijo que se pagó a terceros en el momento inicial. Ese mismo importe, el precio fijo, es el que se debió tener en cuenta para ajustar el valor en libros del préstamo participativo en las cuentas consolidadas y cuantificar el fondo de comercio como un ajuste en el valor de los pasivos asumidos derivado de la aplicación del método de adquisición. Una vez precisado lo anterior, cabe señalar que los hechos descritos se corresponden con el supuesto de hecho que es objeto de interpretación en la consulta 3 del BOICAC nº 101. En esta interpretación se contemplan las consecuencias derivadas del ajuste a valor razonable de un elemento patrimonial del negocio adquirido, el préstamo participativo, en el contexto de la aplicación del método de adquisición, aspecto que a su vez determina el importe del fondo de comercio de la operación. A su vez, en la medida que la sociedad A adquiere el crédito en ese mismo momento, también por su valor razonable, la renta de la entidad que informa (grupo de sociedades) se verá afectada en el futuro por el hecho de que el ingreso financiero contabilizado en la sociedad A, sin correlativo gasto financiero en la sociedad B, debería eliminarse a los efectos de elaborar las cuentas consolidadas, porque desde la perspectiva de la entidad que informa no se ha producido ingreso alguno. En concreto, una vez ajustado el préstamo participativo a su valor razonable en la fecha de adquisición, el asiento de eliminación a realizar en las cuentas consolidadas llevará a reconocer la baja del crédito y débito recíproco y, en su caso, del correspondiente ingreso financiero devengado en la sociedad dominante para cuya cuantificación será preciso tener en cuenta las pérdidas por deterioro incurridas y las particularidades del devengo de ingresos financieros en los préstamos participativos. Respecto a los hechos descritos por la consultante sobre la cancelación de la deuda con el simultáneo reconocimiento de un pasivo por el mismo importe, lo que origina el correspondiente ingreso en la sociedad dominante, solo reiterar que el adecuado tratamiento contable de las operaciones requiere un previo análisis del fondo, económico y jurídico. En este sentido, cabe resaltar que carece de racionalidad económica reconocer un crédito por el valor de reembolso de la deuda y el correspondiente ingreso, cuando ese activo ha sido adquirido en el pasado reciente a un tercero por un importe significativamente inferior, sin que en los antecedentes de la consulta se pongan de manifiesto hecho alguno que permita sostener la variación en el valor razonable del derecho de crédito. (…)” A la vista del informe del ICAC, parece que ese Instituto tiene dudas sobre la procedencia del tratamiento contable dado a las operaciones descritas en el escrito de consulta y reitera que “para otorgar un adecuado tratamiento contable a la operación sea preciso realizar un previo análisis del fondo, económico y jurídico, de los acuerdos que se han descrito, especialmente en el contexto de las transacciones entre empresas del grupo, con el objetivo de evitar que la apariencia creada por una sucesión de acuerdos formales sea el medio para desvirtuar el objetivo de imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales.” De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, la determinación de la forma correcta de registrar contablemente las operaciones descritas, si bien tiene efectos en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del artículo 10.3 de la LIS, excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo. En consecuencia, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las consecuencias tributarias de unas operaciones sobre las que parece que existen dudas razonables de su correcta contabilización. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.