Los atrasos por carrera profesional se imputan al año de la resolución y la reducción del 30% es una opción no rectificable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2555-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 25/09/2023 Normativa Ley 35/2006, art. 18 Descripción de hechos A la consultante, médica del Servicio Cántabro de Salud, se le concede por Resolución administrativa de 14 de diciembre de 2022 el Grado II de Carrera Profesional con efectos económicos desde 18 de junio de 2017, lo que da lugar a que en 2023 se le abonen los correspondientes atrasos. Cuestión planteada Tributación en el IRPF. Contestación completa Desde la calificación como rendimientos del trabajo (no amparados por exención alguna) que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar tanto a los atrasos a los atrasos del complemento del grado II de carrera profesional percibidos en 2023, y que se corresponden —según indica la consultante— con atrasos de los años 2017 a 2022, para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente: "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a considerar que la imputación de los rendimientos objeto de consulta (atrasos correspondientes a la concesión del grado II de carrera profesional) procederá realizarla al período impositivo de su exigibilidad, la cual vendrá determinada por la propia resolución administrativa de reconocimiento y concesión del grado profesional, por lo que será al período impositivo en el que esta se ha dictado (2022) al que corresponda la imputación de los atrasos, resultando operativa —en su caso— al percibirse en 2023 la regla especial del artículo 14.2:b) de la Ley del Impuesto: “practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno”. Resuelta la imputación temporal, a continuación se procede a analizar la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. (…)”. Por tanto, la reducción del 30 por 100 resultará operativa —por existencia de un período de generación superior a dos años— respecto a los atrasos objeto de consulta, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el reproducido artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, circunstancia que no se cumple en el presente caso, pues indica la consultante que en la declaración del IRPF-2020 se aplicó la reducción del 30 (por período de generación superior a dos años) respecto a los atrasos del complemento del grado I de carrera profesional. Sentado lo anterior, plantea la consultante si es posible la presentación de una declaración complementaria de 2020 eliminando la aplicación de la citada reducción para así poder aplicarla a los rendimientos objeto de consulta en su declaración de 2022. Al respecto, procede señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el referido artículo 18.2, en caso de cumplirse los requisitos señalados en el mismo, la reducción es de aplicación potestativa. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) establece lo siguiente: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. A efectos de determinar si la elección citada puede subsumirse en el concepto de “opción” previsto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria resulta necesario traer a colación la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central manifestada en la resolución de 4 de abril de 2017, nº de resolución 01510/2013/00/00, cuyo fundamento de derecho quinto señala que: “(…) puede afirmarse que estamos o no ante una opción (en los términos del artículo 119.3 LGT antes trascrito) y, en caso afirmativo, determinar el importe por el que se entiende ejercitada la misma por parte del contribuyente. Así las cosas, de acuerdo con el artículo 12.2 LGT, “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Siendo definido el término “opción” por el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como “Libertad o facultad de elegir” o “Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”, y por el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como “Derecho a elegir entre dos o más alternativas”. A su vez el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define “optar” como “escoger algo entre varias cosas”. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además, se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración”, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito”. Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, hay que afirmar que el ejercicio de la elección señalada se podría subsumir, desde un punto de vista genérico, dentro del concepto de “opción” señalado en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Ahora bien, para que exista “opción”, de acuerdo con la doctrina anteriormente reproducida, debe existir capacidad de “escoger algo entre varias cosas”. En este punto, se debe indicar que solo en el momento de la percepción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años de 2022 susceptibles de beneficiarse de la reducción concurrirá la existencia de varias alternativas reales, requisito previo y necesario para que exista “opción” en el sentido del artículo 119.3. Conforme con lo anterior, existiría la posibilidad de presentar una declaración complementaria para corregir la reducción que en principio se había aplicado sobre los rendimientos del trabajo correspondientes al año 2020 con el fin de poder aplicar la reducción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006 sobre los rendimientos objeto de consulta del período 2022. Siguiendo el razonamiento anterior, en tanto en cuanto se ejercite la opción señalada en el párrafo anterior respecto del ejercicio 2022, no procedería rectificar con posterioridad, a su vez, dicha opción realizada, salvo en el periodo reglamentario de declaración correspondiente al año 2022 conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Ello implica que, tras el ejercicio de la opción correspondiente al año 2022 (aplicar la reducción o no aplicarla), la consultante ya no podrá modificar la misma en el futuro fuera del período reglamentario de declaración de dicho año. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.