La consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario tributa por ITP y AJD como adquisición onerosa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2335-22 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 10/11/2022 Normativa RITPAJD RD 828/1995 art. 42-2. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7 y 14 Descripción de hechos El consultante posee la nuda propiedad de una vivienda cuya adquisición quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el mismo acto de compra de la vivienda la madre del consultante adquirió el usufructo vitalicio sobre la misma. Cuestión planteada Tributación de la consolidación del dominio en el consultante por el fallecimiento de su madre. Contestación completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente: El artículo 26.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece: “Artículo 26. Usufructo y otras instituciones. Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales: (…) c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. (…)”. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD–: “Artículo 7. 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. “Artículo 8: Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. (…).” “Artículo 14. 1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio. (…)”. Por su parte, el artículo 42 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 22 de junio de 1995) –en adelante RITPAJD–, dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2: “Artículo 42. 1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio. 2. En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento. (…)”. Conforme a los preceptos transcritos y a la doctrina manifestada por este Centro Directivo, entre otras, en las resoluciones a las consultas vinculantes V2731-15, de 29 de septiembre de 2015, V0564-21, de 11 de marzo de 2021 y V1596-22, de 01 de julio de 2022, la consolidación del dominio en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, cuando la propiedad haya sido desmembrada por título oneroso no estando el bien afecto a actividades económicas, deberá tributar, como adquisición onerosa de un bien inmueble, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En este supuesto, es preciso aclarar, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en transmisión de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio. Como consecuencia de lo anterior, no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas. Asimismo, cabe señalar que la consolidación del dominio en el nudo propietario debe tributar como adquisición onerosa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD con independencia de que la adquisición de la nuda propiedad quedara sujeta y no exenta al IVA, puesto que la consolidación del dominio en el nudo propietario por extinción del usufructo por el fallecimiento del usufructuario no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA que dé lugar a la exclusión de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPYAJD. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.