La aportación de la vivienda habitual a la sociedad de gananciales puede estar exenta si el contribuyente es mayor de 65 años

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2330-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 14/09/2017 Normativa Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 37 y DA 23 Descripción de hechos El consultante adquirió por donación una finca sobre la que, en el año 1980, ya casado en régimen de gananciales, construyó, junto con su cónyuge, la que constituye la vivienda habitual de ambos. Con motivo de efectuar la inscripción registral de la vivienda, va a aportar la vivienda a la sociedad de gananciales. Cuestión planteada Tratamiento fiscal de la aportación mencionada y, al ser el consultante mayor de 65 años, aplicación de la exención contemplada en el artículo 33.4.b de la Ley del Impuesto. Contestación completa En relación con la titularidad del inmueble, contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial. En el presente caso, el matrimonio casado en el régimen de la sociedad de gananciales construyó la que constituye su vivienda habitual sobre suelo adquirido por donación por uno de los cónyuges. A este respecto, cabe señalar: El artículo 1.346 del Código Civil, dispone lo siguiente: “Son privativos de cada uno de los cónyuges: 1º Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad. 2º Los que adquiera después por título gratuito (…)” El artículo 1.359 del Código Civil establece: “Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes a que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho. No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado.” Por lo tanto, de acuerdo con dicho artículo y partiendo de la hipótesis de que la construcción fue costeada con dinero ganancial, el cónyuge propietario del terreno o suelo será asimismo titular de la edificación o vuelo construida sobre dicho terreno con fondos gananciales, si bien deberá pagar a la sociedad de gananciales, en el momento de su disolución o en el de la enajenación de lo construido, el aumento de valor que hubiera experimentado la finca a consecuencia de la edificación realizada, o lo que es lo mismo, el valor del vuelo en dicho momento. En el supuesto consultado, el cónyuge propietario del suelo y del vuelo va a efectuar la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales, a cambio del derecho de crédito por el valor del vuelo en el momento de la transmisión que dicha sociedad de gananciales tiene. A falta de otras especificaciones, la transmisión de la vivienda comprenderá tanto el vuelo o la edificación realizada, como el suelo correspondiente a dicha vivienda. Por su parte, el derecho de crédito de la sociedad de gananciales únicamente corresponde al vuelo o valor de lo construido con fondos gananciales. A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica, los sujetos pasivos del Impuesto serán el aportante y su esposa. La aportación a la sociedad de gananciales de los bienes en cuestión constituirá una alteración en la composición del patrimonio del consultante y de su cónyuge, que generará para cada uno una ganancia o una pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.” Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría para ambos cónyuges por la parte que corresponde a la esposa (50%). En cuanto a la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, debe tenerse en cuenta que la operación constituye a efectos del IRPF una operación de permuta en la que el consultante transmite a la sociedad de gananciales lo construido y el terreno sobre el que se asienta, a cambio de un derecho de crédito de dicha sociedad de gananciales, cuyo importe es el valor de lo construido en el momento de la transmisión. El artículo 37 h) de la LIRPF establece que en los casos de “…permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: — El valor de mercado del bien o derecho entregado. — El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.” Según lo establecido en el artículo 35 de dicha Ley, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso consultado, el valor de adquisición estará formado por el 50% de la suma del valor de adquisición del terreno, del coste de la edificación realizada, y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, pagados por el adquirente. En cuanto al valor de transmisión, vendrá determinado por el valor de mercado de lo transmitido, o valor de mercado de la vivienda, que engloba el 50% del valor de mercado de la edificación y del terreno sobre el que se asienta, al ser superior al valor de mercado de lo recibido, que únicamente engloba el 50% del valor de mercado de lo edificado o mejora hecha sobre el terreno. Para el cónyuge que adquiere, el valor de adquisición del derecho transmitido vendrá dado por el 50% del coste de la edificación aportado por la sociedad de gananciales. El valor de transmisión será el valor de mercado de lo recibido, que engloba el 50% del valor de mercado de la edificación y del terreno sobre el que se asienta, al ser superior al valor de mercado del crédito entregado, que únicamente engloba el valor de mercado de lo edificado o mejora hecha sobre el terreno. Por otro lado, el artículo 33.4.b) de la LIRPF establece que estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”. El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. (…) 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.” De acuerdo con expuesto, si la vivienda cumple los requisitos para ser considerada vivienda habitual del consultante y si éste es mayor de 65 años en la fecha de la aportación, estará exenta la ganancia patrimonial generada en el consultante por la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales. No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.