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V2106-23 18 de julio de 2023 · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Criterio vigente
IRPF · Renta · rendimientos del trabajo

Los salarios cobrados de FOGASA deben imputarse al año en que eran exigibles mediante autoliquidación complementaria

Un contribuyente consultó si los salarios pagados por FOGASA en 2022 por deudas de 2016 y 2017 debían tributar en ese año o en los originales, y si la deuda había prescrito. La DGT responde que deben imputarse a los años de exigibilidad mediante autoliquidación complementaria sin sanción.

La cuestión planteada

Imputación temporal de los rendimientos percibidos del FOGASA. En caso de tener que presentar declaración complementaria, se consulta sobre la posible prescripción.

El criterio de la DGT

Los rendimientos del trabajo percibidos en periodos distintos a los exigibles por circunstancias no imputables al contribuyente se imputan a los periodos en que eran exigibles. Esto requiere presentar autoliquidaciones complementarias sin sanción, intereses de demora ni recargo, en el plazo que media entre el cobro y el fin del siguiente plazo de declaración. El plazo de prescripción no comienza a contar hasta que finaliza el plazo para presentar dicha autoliquidación. Si el pago de FOGASA es parcial, se debe prorratear el importe entre los años adeudados según la cantidad correspondiente a cada ejercicio.

Implicaciones prácticas

  • Los salarios cobrados de FOGASA deben tributar en el ejercicio fiscal en que eran exigibles originalmente.
  • La presentación de autoliquidaciones complementarias para estos ingresos no conlleva sanción, intereses de demora ni recargos.
  • El plazo de prescripción de la deuda tributaria se suspende hasta que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación complementaria.
  • En cobros parciales, el importe debe distribuirse proporcionalmente entre los ejercicios de deuda original.

Puntos de planificación

  • Valorar la necesidad de rectificar declaraciones de años anteriores ante cobros de FOGASA.
  • Analizar la distribución de importes en caso de cobros fraccionados para evitar errores en la imputación por ejercicio.

Checklist

  • Identificar el ejercicio fiscal en que eran exigibles los salarios cobrados.
  • Verificar que el cobro de FOGASA no es imputable al contribuyente.
  • Presentar autoliquidaciones complementarias en el plazo entre el cobro y el fin del siguiente periodo de declaración.
  • Comprobar la correcta distribución de importes si el pago de FOGASA ha sido parcial.
  • Confirmar que no se aplican sanciones ni intereses de demora en la rectificación.

Por qué importa

Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.

Texto íntegro de la consulta (fuente: DGT)

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2106-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/07/2023 Normativa LGT, 58/2003 LIRPF, 35/2006, Art. 14. Descripción de hechos El consultante presentó demanda de reclamación de cantidad por salarios no percibidos correspondientes a las mensualidades de noviembre y diciembre de 2016 y de todo el año 2017. El 17 de diciembre de 2020 se dictó sentencia en la que se condenaba a la empresa a pagar los salarios debidos. Ante el impago por la empresa, el Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) le abonó, en 2022, parte de las cantidades adeudadas. Cuestión planteada Imputación temporal de los rendimientos percibidos del FOGASA. En caso de tener que presentar declaración complementaria, se consulta sobre la posible prescripción. Contestación completa En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en sus letras a) y b), dispone lo siguiente: “a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”. Por otra parte, el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que el plazo de prescripción en el caso a) del artículo 66 (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación) comenzará a contarse “desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”. Por tanto, en el caso planteado, por aplicación de la regla especial del artículo 14.2 b) de la LIRPF, el consultante, a partir del momento en que, en 2022, percibió el pago del FOGASA, deberá imputar tales rendimientos al período impositivo en que fueron exigibles (según los datos aportados en su escrito, los períodos impositivos 2016 y 2017), presentando las correspondientes autoliquidaciones complementarias en el plazo existente entre la fecha en que percibió los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Asimismo, según el artículo 67 de la LGT, el cómputo del plazo de prescripción no se inicia hasta la finalización del citado plazo para presentar la autoliquidación complementaria y, por tanto, no existe prescripción en el supuesto consultado. Añadir que, de acuerdo con lo señalado por este Centro Directivo (por ejemplo, consulta vinculante V2249-11, de fecha 26 de septiembre de 2011), si el importe percibido del FOGASA es inferior a los salarios adeudados al contribuyente (en la consulta V2249-11 los salarios adeudados correspondían a dos años: 2008 y 2009) y no se especifican las cantidades que corresponden a cada uno de los años, el consultante, en las autoliquidaciones complementarias, deberá imputar los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total de la misma. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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