La titularidad del usufructo no permite acceder al régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2024-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 07/07/2021 Normativa Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º y DT 18ª Descripción de hechos Se adquiere por donación en 2009 el usufructo vitalicio de la vivienda que ya venía constituyendo la residencia habitual de la usufructuaria y la de sus dos hijos menores de edad. Los donantes, sus padres, se reservan la nuda propiedad hasta la mayoría de edad de los niños, momento en el que se establecerá el pleno derecho sobre la vivienda. La usufructuaría, se subroga en el préstamo hipotecario suscrito, en su día, para financiar la adquisición del inmueble por parte de sus padres. Cuestión planteada Derecho de la usufructuaria a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual al ser el titular de este derecho real de disfrute, y sufragar los costes del préstamo hipotecario. Contestación completa Con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando suprimida, por tanto, dicha deducción. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición, entre otros, dispone: “1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) (…) c) (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.” 2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.” Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual. Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF [existencia de deducciones practicadas o ganancias patrimoniales exentas, ambas, vinculadas a precedentes viviendas habituales] en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Si fuese de aplicación, la deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. De acuerdo con ello, ya con anterioridad a 2013, la práctica de la deducción requería, con carácter general, la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición jurídica de la vivienda y que dicha vivienda constituyese o fuera a constituir su residencia habitual. Según el criterio que viene manteniendo este Centro Directivo, respecto del primero de los dos requisitos mencionados, la adquisición implica ser titular del pleno dominio sobre la vivienda, pudiendo ser la propiedad, también, en proindiviso con otra u otras personas. En el presente caso, las circunstancias que se dan son las siguientes: se manifiesta que, el 25 de marzo de 2009, mediante escritura pública, se procede a la donación, pura y simple, sin limitación y condición alguna, del usufructo vitalicio de una vivienda, la cual ya venía constituyendo la residencia habitual de la usufructuaria, divorciada, y de sus dos hijos menores de edad, sobre los que tiene su custodia. Igualmente, se manifiesta, que, por circunstancias muy especiales, que se concretan, y a recomendación del notario, los donantes se reservaron la nuda propiedad hasta la mayoría de edad de los niños, indicando, que entonces se producirá el pleno derecho. La usufructuaria se subrogó en el préstamo hipotecario empleado para adquirir la vivienda por los donantes. El consultante entiende que, conforme a los términos en los que se formuló la donación del usufructo en la escritura, la donataria tiene la propiedad de pleno dominio desde el momento que se indica en la donación, correspondiéndole a esta el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Habiéndose presentado, con antelación a la presente, diversas consultas y escritos (Consultas V1627-20 de 27/05/2020, V2360-20 de 10/07/202 y V2134-20 de 25/06/2020 y escritos con fecha de entrada 9/07/2020 y 21/07/20), todas ellas con el mismo fondo jurídico y cuyos argumentos persiguen un mismo objetivo, que no es otro que, el entender que la usufructuaria tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, hay que afirmar que no cabe alterar el sentido de las sucesivas contestaciones dadas por parte de este Centro Directivo, en cada momento. En última instancia, la actual usufructuaria no alcanzará el pleno dominio sobre la vivienda, que viene constituyendo su residencia habitual, en tanto sus hijos no alcancen la mayoría de edad. Conforme con todo ello, cabe concluir que, mediante la escritura pública de donación del usufructo, otorgada en 2009, no se produjo en aquel momento la traslación del dominio sobre la vivienda. En consecuencia, al no haber adquirido jurídicamente la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2013, a la usufructuaria no le es de aplicación el régimen transitorio, regulado en la disposición decimoctava de la LIRPF, que permite mantener el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos, entre estos, el haber adquirido la vivienda, sobre la cual quieren aplicar el derecho a practicar la deducción, con anterioridad a dicha fecha, 1 de enero de 2013. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.