Se aplica el régimen general de retención y no el de atrasos para la recuperación de pagas de 2012 (salvo fallecimiento)

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1991-16 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 09/05/2016 Normativa RIRPF. Art. 80 Descripción de hechos En aplicación de lo dispuesto en el artículo 1 del Real Decreto-ley 10/2015, de 11 de septiembre, por el que se conceden créditos extraordinarios y suplementos de crédito en el presupuesto del Estado y se adoptan otras medidas en materia de empleo público y de estímulo a la economía, la entidad local consultante va a abonar a su personal la recuperación de la paga extraordinaria y adicional del mes de diciembre de 2012. Cuestión planteada Retención aplicable a los importes que por tales conceptos se van a abonar al personal de la entidad. Contestación completa A efectos de la recuperación de la paga extraordinaria y adicional del mes de diciembre de 2012 del personal del sector público, el artículo 1.Uno del Real Decreto-ley 10/2015, de 11 de septiembre, por el que se conceden créditos extraordinarios y suplementos de crédito en el presupuesto del Estado y se adoptan otras medidas en materia de empleo público y de estímulo a la economía (BOE del día 12) establece lo siguiente: “1. Las distintas Administraciones públicas, así como sus entes dependientes y vinculados, abonarán dentro del ejercicio 2015, y por una sola vez, una retribución de carácter extraordinario cuyo importe será el equivalente a 48 días o al 26,23 por ciento de los importes dejados de percibir como consecuencia de la supresión de la paga extraordinaria, así como de la paga adicional de complemento específico o pagas adicionales equivalentes, correspondientes al mes de diciembre de 2012, por aplicación del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con el alcance y límites establecidos en el presente artículo. 2. Las cantidades que podrán abonarse por este concepto, sobre el importe dejado de percibir por cada empleado en aplicación del artículo 2 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, serán las equivalentes a la parte proporcional correspondiente a 48 días de la paga extraordinaria, paga adicional de complemento específico y pagas adicionales del mes de diciembre. En aquellos casos en los que no hubiera procedido el reconocimiento de la totalidad de la paga extraordinaria y adicional de diciembre de 2012, los 48 días se reducirán proporcionalmente al cómputo de días que hubiera correspondido. A los efectos previstos en el párrafo anterior, el cómputo de la parte de la paga extraordinaria y pagas adicionales que corresponde a 48 días, o cifra inferior, se realizará, en el caso del personal funcionario o estatutario, conforme a las normas de función pública aplicables en cada Administración, o, en el caso del personal laboral, a las normas laborales y convencionales, vigentes en el momento en que se dejaron de percibir dichas pagas. Las cantidades que se reconozcan por este concepto al personal a que se refiere el apartado 5 del artículo 2 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, por no contemplarse en su régimen retributivo la percepción de pagas extraordinarias o por percibir más de dos al año, serán las equivalentes a un 26,23 por ciento del importe dejado de percibir por aplicación del mencionado precepto. Las cantidades a abonar se minorarán en las cuantías que se hubieran satisfecho por estos mismos conceptos y periodos de tiempo como consecuencia de sentencia judicial u otras actuaciones. 3. Cada Administración pública abonará, las cantidades previstas en este artículo dentro del ejercicio 2015, si así lo acuerda y si su situación económico financiera lo hiciera posible. De no permitirlo su situación económico financiera en 2015, el abono podrá hacerse en el primer ejercicio presupuestario en que dicha situación lo permita. En el supuesto de que en aplicación de este precepto fuera más de una Administración a la que le correspondiera efectuar el abono de este tramo de paga extraordinaria, paga adicional de complemento específico y pagas adicionales del mes de diciembre de 2012, cada Administración podrá abonar, como máximo, la parte proporcional de este tramo que le hubiera correspondido hacer efectiva en diciembre de 2012. 4. Las cuantías satisfechas por aplicación de lo establecido en este artículo minorarán el alcance de las previsiones contenidas en el apartado 4 del artículo 2 del Real Decreto-ley 20/2012 de 13 de julio”. Con la transcripción anterior se quiere poner de manifiesto que el abono por parte de la Entidad local consultante a su personal de la parte proporcional de la paga extraordinaria y adicional no abonada en el mes de diciembre de 2012 se corresponde con una cantidad equivalente a la no percibida en su día y responde a una expresa regulación normativa estableciendo tal abono. Trasladado lo anterior al ámbito de su imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el hecho de tratarse de unos rendimientos del trabajo (pues no puede ser otra su calificación) nos lleva a la regla general aplicable a estos rendimientos, la recogida en el artículo 14.1,a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Por tanto, los importes retributivos objeto de consulta procederá imputarlos al período impositivo en el que nazca su exigibilidad por los perceptores, circunstancia que en el presente caso parece haberse producido en 2016 —período en el que cabe entender se acuerda su pago por la Administración Pública consultante, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 1.Uno.3 del Real Decreto-ley 10/2015—, por lo que su abono en este mismo período comporta que aquellos importes no tengan la consideración de atrasos y por ello no resulta aplicable el tipo de retención del 15 por ciento que para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores recoge el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determinándose la retención aplicable conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto —integrándose con los restantes rendimientos del trabajo del ejercicio 2016—, debiendo tenerse también en cuenta, por tanto, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del mismo Reglamento. Se plantea también por la consultante la incidencia en el IRPF del abono de la paga objeto de consulta respecto a una empleada fallecida en 2015. Para su análisis, se hace necesario acudir también a las reglas de imputación temporal. Junto con la regla general de imputación antes vista, la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b) y a la que también procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo, y que, respectivamente, establecen lo siguiente: - "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". - “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”. La consideración de la parte de la paga extraordinaria y adicional no abonada en el mes de diciembre de 2012 como rendimientos del trabajo devengados por el causante y la realización de una interpretación integradora de los preceptos transcritos nos llevan a desechar por imposible (caso de contribuyentes fallecidos antes de 2016) la primera de las reglas reproducidas (imputación al período impositivo de exigibilidad). Por ello, cohonestando las otras dos reglas, cabe concluir que procederá imputar al período impositivo 2015 (en el que se produjo el fallecimiento de la empleada) los rendimientos objeto de consulta, rendimientos que excepcionalmente en este caso sí tendrán, a efectos de retenciones, la consideración de atrasos, resultando aplicable el tipo de retención del 15 por ciento que para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores recoge el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto. Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).