Las obligaciones personales impuestas por testamento no son cargas deducibles en el Impuesto sobre Sucesiones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1968-16 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 09/05/2016 Normativa Ley 29/1987 art. 9-a, 12, 24.1. RISD RD 1629/1991 art. 8 y 47-3 Descripción de hechos Los padres del consultante han otorgado testamento en el que dedicen legar a cada uno de sus hijos una serie de inmuebles y adicionalmente la totalidad de las participaciones sociales de las que son propietarios al consultante, imponiéndole la obligación de carácter condicional de abonar a sus hermanas una cantidad en el plazo máximo de tres años a contar desde el fallecimiento del último de los testadores. En el caso de no poder abonar dicha cantidad en dicho plazo, las hermanas recibirían un porcentaje determinado de las participaciones. Cuestión planteada Tributación de la operación. Contestación completa Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos. El artículo 9 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) establece que: “Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.” A ese respecto, el artículo 12 de dicha Ley que habla de las cargas deducibles establece lo siguiente: “Del valor real de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el artículo siguiente.” En el caso planteado, esta Subdirección entiende que se trata de una obligación personal impuesta por los causantes, y como tal no tendrá la consideración de carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Respecto al devengo del impuesto, el artículo 24.1 de la LISD establece que “En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…”. No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone: “toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.” En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.” El artículo 8 del mismo texto legal, establece lo siguiente: "Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al Impuesto esté sometido al cumplimiento de una condición, su calificación se realizará con arreglo a las prescripciones de la legislación civil. Si se calificare como suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que la condición se cumpla, pudiendo procederse a la inscripción de los bienes en los Registros públicos siempre que se haga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación. Si se calificare como resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en el caso de cumplirse la condición." Las condiciones deben calificarse pues con arreglo a las prescripciones del Código Civil. Según el artículo 1.113 de este cuerpo legal: “Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren. También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución.” Parece que corresponde a esta categoría la condición impuesta por los causante en el testamento, en virtud de la cual el consultante heredará, además de unos inmuebles, las acciones, por lo que al ser considerada condición resolutoria deberá presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo de seis meses a contar desde el día del fallecimiento de los causantes (artículo 67 del Reglamento), sobre la base del valor real de las acciones que reciba. Si, posteriormente, no pagara a sus hermanas la carga personal impuesta por los causantes, se resolverá por la parte de las acciones que las entregue, sin perjuicio de la devolución que proceda. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.