El tratamiento de las obras en inmuebles depende de si contablemente suponen un mayor valor del activo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1858-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 27/04/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art 10.3 Descripción de hechos La sociedad consultante se dedica al arrendamiento de locales y naves. Las naves fueron adquiridas en diciembre de 2012. En el ejercicio 2014 se ha cambiado la cubierta de una de las naves arrendadas, debido al deterioro sufrido por el paso del tiempo (retirada y desmontaje de la cubierta de chapa simple e instalación de la nueva de panel de 30 mm). Se han instalado calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros elementos que no existían. También se han sustituido elementos por el deterioro sufrido a lo largo del tiempo. Cuestión planteada Toda vez que la cubierta ya existía y ha sido cambiada debido al deterioro sufrido por el transcurso del tiempo, ¿constituye dicho cambio un gasto del ejercicio o se debe considerar una inversión o mejora que se deducirá vía amortización? Contestación completa La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, no contiene ninguna norma específica que permita determinar la naturaleza de las obras referidas en el escrito de consulta. No obstante, el artículo 10.3 establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por tanto, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20 de noviembre de 2007). La norma de registro y valoración 2ª, de la segunda parte del PGC, se refiere a los gastos que constituyen un mayor valor de adquisición de los bienes comprendidos en el inmovilizado material. De acuerdo con esta norma, “el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”. Por otra parte, la letra f) de la norma de registro y valoración 3ª dispone que “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”. En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, regula el tratamiento de las operaciones de reparación, conservación, renovación, ampliación y mejora del inmovilizado material: “2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material. 1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado. 2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. 3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen. (…). 2.2 Renovación del inmovilizado material. 1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación. 2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad. b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado. (…). 2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material. 1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. 2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. 3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes: a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes: 1. Aumento de su capacidad de producción, 2. Mejora sustancial en su productividad, o 3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo. b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora. c) En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en la letra a), incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en que se inicien las actuaciones. d) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta Norma. e) Si en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dichos costes se considerarán como mayor valor, minorado en su caso por el importe recuperado en la venta de los mismos. f) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el importe recuperable de los respectivos elementos del inmovilizado material.” En la medida en que las obras realizadas supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable, las cantidades invertidas podrían tener, a efectos fiscales, la consideración de elementos nuevos del inmovilizado material. En caso contrario, tendrá la consideración de gasto contable, siendo fiscalmente deducible en los términos establecidos en la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.