Los gastos de una entidad sin ánimo de lucro solo son deducibles si no se imputan a rentas exentas y cumplen requisitos de justificación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1395-18 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 28/05/2018 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 9, 10.3, 11, 109-111 y 120. Descripción de hechos La consultante es una asociación dedicada a la intervención con menores. En la actualidad cuentan con cuatro pisos tutelados con una media de seis menores por piso. Entre los gastos, figuran los alquileres de los pisos, el mobiliario, la comida y vestuario de los menores, etcétera. Todo ello está justificado por medio de facturas. Todas las semanas se le da a cada menor una paga para sus gastos, el importe oscila entre cinco y diez euros. Para justificar estos gastos, el/la directora/a de cada piso emite un certificado en el cual consta la fecha, nombre de cada menor y la cantidad entregada. Cuestión planteada - Si se consideran estos gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. - Si el certificado emitido por el /la directora/a es un documento válido para la justificación de dichos gastos, y en caso de no ser así, cuál sería el documento válido a tal fin. Contestación completa Establecen los apartados 2 y 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS): “2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. 3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior. (…)” Así, en primer lugar, hay que determinar el ámbito subjetivo en cuanto a la tributación directa del consultante. Para ello, acudiremos a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que es de aplicación a las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma. El artículo 2 de dicho texto legislativo establece: “Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente: a) Las fundaciones. b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública. (…)” Por tanto, y en la medida en que la entidad consultante en ningún momento se refiere a ella misma como asociación de utilidad pública, ni se desprende dicha condición de la documentación aportada, debe entenderse que estamos ante un supuesto de entidad sin ánimo de lucro de las del artículo 9.3 de la LIS. Delimitado este ámbito subjetivo, procede acudir dentro del mismo texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al Capítulo XIV de su Título VII, que regula el régimen de las entidades parcialmente exentas. El artículo 109, relativo a su ámbito de aplicación, establece que: “El presente régimen se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9, apartado 3, de esta Ley.” Así las cosas, el régimen fiscal aplicable a la consultante será el de entidades parcialmente exentas, establecido en los artículos 109 a 111 de la LIS. El citado régimen supone la exención de las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto o finalidad específica de la asociación (para este caso), siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. Asimismo, se consideran exentas las rentas derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. Sin embargo, al igual que ciertas rentas de la entidad sometida a este régimen se consideran exentas, se aplica con carácter especial el artículo 110 para la determinación de los gastos deducibles de las entidades afectadas. Dicho artículo dispone en su apartado segundo: “2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes: a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad. b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.” Por tanto, si los gastos mencionados en el escrito de consulta pueden entenderse como directa y exclusivamente relacionados con las rentas exentas no podrán ser objeto de deducción para la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante. Ahora bien si los gastos mencionados no estuvieran relacionados directa y exclusivamente con rentas exentas, podrían considerarse como fiscalmente deducibles. En este sentido, el artículo 10.3 de la LIS, establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Por su parte, el artículo 11 de la LIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)” A su vez, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables. Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado cuarto, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente: “4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.” Por tanto, las cantidades satisfechas por la entidad consultante únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación. En el supuesto concreto planteado la consultante podría acreditar la realidad de los gastos que no sean respaldados por factura por cualquier otro medio de prueba generalmente admitido en derecho, teniendo en cuenta que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades (con las limitaciones derivadas del régimen especial aplicable según se ha explicado), aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de los medios de prueba aportados. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.