El IVA en arrendamientos con carencia se devenga cuando resulte exigible la renta pactada tras dicho periodo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1266-24 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 31/05/2024 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c) y Dos; 12-3º; 75-Uno-7º; 78-Uno; 79-Cuatro Descripción de hechos La sociedad consultante ha subarrendado una nave industrial a otra sociedad, por un período de veinte años. Han pactado una cuota de renta anual por el arrendamiento del suelo y otra diferente, también anual, por el arrendamiento de la edificación. En relación con cada una de ellas se ha pactado un período de carencia, en ambos casos superior al año. Estos períodos de carencia no se relacionan con la realización de obras de mejora o de acondicionamiento de la nave por parte de la subarrendataria. Además de estas dos cuotas de renta, la subarrendataria paga trimestralmente a la consultante, desde el comienzo del subarrendamiento (sin período de carencia alguno), los gastos de gestión del inmueble como, entre otros, la retribución del administrador de la finca o los gastos de mantenimiento y reparaciones de las zonas comunes. Se han facturado y se ha repercutido debidamente el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos gastos en el período en que han resultado exigibles. Cuestión planteada Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido durante el período de carencia. Efectos sobre dicho devengo del hecho de que sí se estén cobrando gastos de gestión, por los cuales se ha devengado la cuota correspondiente del Impuesto. En caso de que deba producirse un devengo cada 31 de diciembre, fórmula matemática a aplicar para calcular la cuota devengada. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Debe tenerse en cuenta que, en los arrendamientos de bienes inmuebles con periodo de carencia, es esencial analizar si a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la carencia es contraprestación de algún bien o servicio a realizar por el arrendatario. En este particular se podrían traer a colación diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como las Sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 3 de marzo de 1994, de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, sentencia de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C-380/99, sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95. De estas sentencias se deduce que, para poder calificar una operación como operación a título oneroso, únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos. 3.- En el caso objeto de consulta se especifica que el arrendatario no va a acometer obras en el inmueble que se puedan considerar como la contraprestación de los meses de carencia ofrecidos por el arrendador. En ese supuesto, en la medida en que este periodo de carencia se incluye en el contrato, habrá que atender a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992 en relación con el momento de devengo de las cuotas impositivas que fija, entre otras, las siguientes reglas: “Uno. Se devengará el Impuesto: (…) 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…) 7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…).”. De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido, como pudiera suceder en el supuesto consultado, en el que se exigirá la renta arrendaticia tras un período de carencia pactado en el contrato. Así, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que, de acuerdo con el contrato suscrito por las partes, resulte exigible para el arrendador el precio del mismo, una vez terminado, en su caso, el periodo de carencia. No obstante, en el caso de que tras el período de carencia se haya pactado una renta con un plazo de exigibilidad superior a un año, o no se haya pactado aquella (lo que no parece ser el caso, según el escrito de consulta), el devengo se produciría el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo. 4.- Por el contrario, en el caso de que la relación contractual exija el pago de la renta arrendaticia con periodicidad anual y el arrendador renuncie a su cobro (no estando pactada esa carencia en el contrato), se darían los requisitos para la existencia de un autoconsumo de servicios y se seguirá devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al arrendamiento del mismo, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se hubiera pactado en el contrato de subarrendamiento. En efecto, el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, estimando que, a efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: “3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”. Por lo tanto, en casos en que el arrendador del edificio renunciara al cobro de una cantidad exigible por contrato y cediera el inmueble de manera gratuita, debería repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento en los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el apartado cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, según el cual: “Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”. 5.- Por lo que se refiere a los gastos de gestión del inmueble como, entre otros, la retribución del administrador de la finca o los gastos de mantenimiento y reparaciones de las zonas comunes, que se han facturado por la consultante y satisfecho por la subarrendataria desde el inicio del arrendamiento, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los mismos se devengará igualmente en los términos del artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, por lo que es correcta la repercusión realizada por la consultante en el momento en que resulte exigible cada una de las percepciones. No obstante, sin perjuicio de lo señalado en los apartados anteriores de esta contestación, parece que el caso que corresponde a la situación planteada en el escrito de consulta, estaremos ante un arrendamiento cuya base imponible, en los primeros años, se corresponderá únicamente con los gastos de gestión del inmueble cuyo pago se exige trimestralmente al arrendatario y no propiamente un periodo de carencia en sentido estricto. Una vez haya finalizado este periodo inicial, la base imponible se corresponderá con la suma de dichos gastos y la cuota de arrendamiento que resulte exigible en cada período impositivo. Así se deduce de lo establecido en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.