No es posible practicar un ajuste extracontable de Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio anterior en un ejercicio posterior

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1189-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/04/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 15 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14 Descripción de hechos La entidad consultante, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, presentado en julio de 2009, cometió un error a la hora de consignar la corrección del Impuesto sobre Sociedades. El resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2008, después de impuestos, ascendió a un importe negativo, siendo el Impuesto sobre Sociedades contabilizado de un determinado importe. Al ser el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias negativo, se contabilizó el crédito impositivo por las pérdidas del ejercicio. En el modelo 200 del ejercicio 2008, en concreto, en la casilla 302, la sociedad no efectuó el ajuste por corrección del Impuesto sobre Sociedades. La base imponible negativa que resultó fue inferior a la que habría resultado de haber efectuado el citado ajuste. Debido a este error, la sociedad no consignó en el detalle de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades posteriores, la base imponible negativa correcta por importe superior al que habría resultado de no haber cometido dicho error. En el año 2015, la sociedad se percató de dicho error y, procedió a efectuar un escrito a la Administración tributaria para subsanarlo, solicitando la inclusión en el detalle de compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2008, de la base imponible negativa correcta. La Administración tributaria contestó que el derecho de la entidad para rectificar la autoliquidación del ejercicio 2008 había prescrito. Cuestión planteada En la medida en que el gasto por Impuesto sobre Sociedades fue imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad del ejercicio 2008 y reconocido por tanto en el patrimonio neto de la sociedad, si podría efectuar un ajuste al resultado contable del ejercicio 2016 que se presentará en julio de 2017 por el importe del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008. Es decir, lo que se pretende es subsanar el error que se produjo en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y poder efectuar la corrección del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, en la casilla que más se ajuste, por ejemplo, en Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, casilla 1028 del modelo 200. En caso contrario, si existe otra forma de poder subsanar el error. Contestación completa El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecía que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”. Por otra parte, el artículo 14.1.b) del TRLIS establecía lo siguiente: “1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (…) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.” Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante obtuvo en el ejercicio 2008 un resultado negativo en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, después de impuestos, habiendo contabilizado el Impuesto sobre Sociedades por un determinado importe. Tal y como establecía el artículo 14.1.b) del TRLIS, no tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, ni tenían la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. En consecuencia, para determinar la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2008, en el que eran de aplicación los preceptos del TRLIS antes transcritos, la entidad consultante debió haber practicado un ajuste al resultado contable, por el importe correspondiente al Impuesto sobre Sociedades contabilizado. Sin embargo, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, al presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, en julio de 2009, la entidad consultante cometió un error a la hora de consignar la corrección del Impuesto sobre Sociedades, pues en el modelo 200 del ejercicio 2008, en concreto, en la casilla 302, la sociedad no efectuó el ajuste por corrección del Impuesto sobre Sociedades. La base imponible negativa que resultó fue inferior a la que habría resultado de haber efectuado el citado ajuste. La entidad consultante pretende practicar dicho ajuste en el cálculo de la base imponible de un período impositivo posterior, en concreto del período impositivo 2016, ajustando el resultado contable de dicho ejercicio. El TRLIS fue derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha. El artículo 10.3 de la LIS establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”. En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS dispone que “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”. El apartado 3.1º del mismo artículo 11 establece que: “3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”. Por otra parte, el artículo 15.b) de la LIS establece lo siguiente: “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (…) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.” Los apartados 1 y 3 del artículo 11 de la LIS, sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas contables que tienen esta misma consideración a efectos fiscales. Por otra parte, tal y como se desprende del artículo 10.3 de la LIS, las correcciones al resultado contable por aplicación de los preceptos de la LIS son las correspondientes al resultado contable del ejercicio correspondiente al período impositivo cuya base imponible se está calculando. El caso planteado en el escrito de consulta se refiere a un ajuste extracontable (en concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio) a practicar al resultado contable para determinar la base imponible de un período impositivo, que no se practicó, sin que por tanto resulte de aplicación lo establecido en el artículo 11.1 y 3 de la LIS, es decir, el ajuste extracontable de ese concepto corresponde al propio período impositivo en que ha tenido lugar su registro contable, y no a otro período impositivo posterior. En tal caso, resultan de aplicación las reglas generales establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación a las rectificaciones de autoliquidaciones (artículo 120) y a las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas (artículo 122). Según se manifiesta en escrito de consulta, la Administración tributaria consideró que el derecho de la entidad para rectificar la autoliquidación del ejercicio 2008 había prescrito. De acuerdo con lo expuesto, no resulta posible practicar el ajuste extracontable no practicado en el período impositivo que correspondía en un período impositivo posterior. Por último, en caso de que en el ejercicio 2016 la entidad consultante hubiera registrado contablemente algún gasto por la baja de algún crédito fiscal que tuviera contabilizado en relación con lo expuesto, cabe indicar que, de acuerdo con el artículo 15.b) anteriormente transcrito, el mismo no tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.