Las aportaciones a mutualidades alternativas al RETA son gasto deducible aunque el rendimiento neto sea negativo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0980-21 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 19/04/2021 Normativa Ley 27/2014 art 10-3 Ley 35/2006 art 28-1, 30-2, 51-2-a Descripción de hechos El consultante es trabajador por cuenta ajena y cotiza al Régimen General de la Seguridad Social; adicionalmente, ejerce la actividad económica de arquitectura, cuyo rendimiento neto lo determina por el método de estimación directa y realiza aportaciones a la mutualidad de arquitectos que actúa como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social (en adelante RETA). Cuestión planteada Posibilidad de considerar las aportaciones a la mutualidad como gasto deducible de la actividad económica cuando el rendimiento neto de la actividad resulta negativo tras la deducción de dichas aportaciones o incluso antes de tal deducción. Contestación completa Al ejercer una actividad profesional por cuenta propia, los rendimientos percibidos por el ejercicio de dicha actividad se califican en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas; por ello, se debe señalar que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.” Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. Respecto a la posibilidad de considerar como gasto deducible de la actividad económica las aportaciones realizadas a la mutualidad, debe tenerse en cuenta el artículo 30.2 de la LIRPF donde se establece, entre las reglas especiales para determinar el rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas, la siguiente: “1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley. No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.” (La referencia a la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995 debe entenderse hecha actualmente a la disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre). Por otra parte, el artículo 51.2.a) de la LIRPF establece los requisitos subjetivos para que las aportaciones a mutualidades de previsión social puedan ser objeto de reducción en base imponible; en particular, dispone: “1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.” De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades abonadas por los profesionales ejercientes no integrados en el RETA para los que la mutualidad de previsión social actúe como alternativa a dicho régimen se consideran gasto deducible de la actividad, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA, aun cuando el rendimiento neto de la actividad resulte negativo. Las cantidades que estos profesionales abonen a la mutualidad por encima del citado límite podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se señala en el citado artículo 51.2.a).1º, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez, muerte, dependencia severa o gran dependencia). Asimismo, deberán respetarse los límites de reducción establecidos en los artículos 50 y 52 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.