El ingreso por la reversión de deterioros de créditos se imputa al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0957-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 07/05/2019 Normativa LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 28 Descripción de hechos La consultante, que desarrolla una actividad económica, declaró pérdidas por deterioro de créditos derivados de posibles insolvencias en 2015, 2016 y 2017. Sin embargo, en marzo de 2019 por resolución judicial ha percibido las cantidades adeudadas. Cuestión planteada Imputación temporal de las cantidades percibidas. Contestación completa Al no precisarse en la consulta, se parte de la hipótesis de que la consultante determina el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa y que aplica el criterio de devengo para la imputación de los rendimientos. El primer párrafo del artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.” En consecuencia, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), el cual establece: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía 2.º Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley. (…)”. En lo que respecta a su imputación temporal el artículo 14.1.b) de la LIRPF recoge la regla general de imputación que deben seguir los rendimientos de actividades económicas, estableciendo que se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Adicionalmente, el artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF- dispone que: “Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Por tanto, a efectos de la imputación temporal habrá de estarse a los dispuesto en el artículo 11 de la LIS, que en su apartado 1, establece lo siguiente: “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”. De acuerdo con lo anterior, y con arreglo a los criterios contablemente establecidos en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en un supuesto como el planteado, se debería haber reconocido en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 el ingreso correspondiente y el crédito a su favor, y también haber reconocido en esos mismos ejercicios el correspondiente gasto por el deterioro de valor efectuado al cierre del ejercicio por las correcciones valorativas necesarias por aplicación del Plan General de Contabilidad. Además, según resulta de su escrito, dichos gasto por deterioro tuvo la consideración de pérdida fiscalmente deducible respectivamente en sus declaraciones de 2015, 2016 y 2017. Posteriormente, la consultante manifiesta que en virtud de resolución judicial percibe las cantidades adeudas correspondientes (en marzo de 2019). Por tanto, una vez efectuado el pago de los créditos correspondientes en ejecución de la sentencia se debería reconocer como ingreso la reversión de dichas correcciones valorativas, recogiendo el correlativo ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al año de la sentencia. En consecuencia, con arreglo a los artículos 14.1.b) de la LIRPF y 7.1 del RIRPF por remisión a la LIS, de haberse aplicado correctamente los criterios contables de registro de los ingresos y gastos según el principio de devengo, en los ejercicios 2015 a 2017 se habrían devengado los ingresos correspondientes, así como los gastos derivados del deterioro del crédito. Asimismo, en el ejercicio correspondiente al año de la sentencia en virtud de la cual se produce el cobro de las cantidades adeudadas se habría devengado el ingreso derivado de la reversión de los deterioros de los créditos practicados en los ejercicios 2015 a 2017 al no haberse aplicado a su finalidad. Por tanto, salvo que pueda acreditar que ha declarado dicho ingreso en un ejercicio anterior sin haber computado fiscalmente ningún gasto derivado del deterioro de los créditos correspondiente, procederá imputar dicho ingreso al ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia que reconoce el derecho a su percepción (año que no se especifica en su escrito). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.