La deducibilidad de gastos requiere la existencia de una actividad económica y su correlación con los ingresos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0789-22 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 11/04/2022 Normativa Ley 35/2006, art 28 Descripción de hechos Indica el consultante que es médico, que está jubilado como funcionario de la Sanidad Pública y que su actividad actual es "puramente científica, esto es, recopilación y ordenación de sus trabajos, técnicas quirúrgicas, dispositivos e instrumental médico-quirúrgico, publicaciones, conocimientos e investigaciones en el área concreta de su especialidad de cirugía oral y maxilofacial". Cuestión planteada Como "sigue atendiendo los gastos propios de su desempeño profesional no asistencial tales como, principalmente, las cuotas de los Colegios Profesionales de Médicos y de Odontoestomatólogos respectivamente, los gastos derivados de la compra de material necesario para el desarrollo, continuidad y mantenimiento de lo anteriormente señalado de índole científico, que no clínico o asistencial, como página web y galería científicas, la asistencia a congresos, y los gastos de estructura de un consultorio compartido con otros médicos, en donde se progresa, mejora, refuerza, promueve, impulsa, y desarrolla la labor científica e investigadora", pregunta sobre la deducibilidad de estos gastos en el IRPF. Contestación completa El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), donde se dispone lo siguiente: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…)”. No existiendo tal ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios —lo que constituye una cuestión de hecho, cuya determinación es ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria—, no nos encontraríamos ante el desarrollo de una actividad económica por parte del consultante, por lo que sin tal ejercicio de la actividad no podemos hablar de gastos deducibles de la misma. Ahora bien, si la labor de carácter científico que dice mantener el consultante pudiera calificarse de actividad económica en los términos del artículo 27 antes reproducido, la determinación del rendimiento neto de esta actividad en el método de estimación directa, nos lleva al artículo 28.1 de la Ley 35/2006, precepto que realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. La remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo apartado 3 establece: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.  Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:  “e) Los donativos y liberalidades.  No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.  No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.  Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. Adicionalmente, procede recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada, además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en estimación directa. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.