El canon sobre la disposición de residuos municipales debe integrarse en la base imponible del IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0551-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 02/03/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 78-Uno, dos y tres Descripción de hechos La entidad consultante es titular de una instalación de disposición del desperdicio de los residuos municipales. Cuestión planteada Si forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de gestión de residuos el canon sobre la disposición del desperdicio de los residuos aprobado por la Generalitat de Catalunya. Contestación completa 1.- La Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos regula, entre otros los cánones que gravan la disposición del desperdicio de los residuos municipales. De conformidad con lo establecido en la citada Ley, se crean los cánones que gravan la destinación de los residuos municipales a la disposición del desperdicio mediante depósito controlado e incineración, en instalaciones tanto de titularidad pública como privadas situadas en Cataluña (artículo 3.1). El artículo 8 de la Ley 8/2008, relativo al ámbito de aplicación y finalidad de los mencionados cánones dispone que: “1. Los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos municipales se aplican a los residuos que tienen la consideración de municipales de acuerdo con la legislación vigente y que se destinan a deposición controlada o a incineración. 2. Los cánones sobre la deposición controlada y la incineración de los residuos municipales son instrumentos económicos que contribuyen a la financiación del coste que comporta la implantación de la gestión sostenible de los residuos municipales.”. Dichos cánones, conforme a lo establecido en el artículo 9 de su Ley de creación, son impuestos ecológicos. Por otra parte, el hecho imponible del Impuesto se regula en el artículo 11 de la referida Ley en los siguientes términos: “1. Constituye el hecho imponible del canon sobre la deposición controlada de los residuos municipales la destinación de estos residuos a las instalaciones de deposición controlada de los residuos, tanto de titularidad pública como privada. 2. Constituye el hecho imponible del canon sobre la incineración de los residuos municipales la incineración de estos residuos en instalaciones de incineración, tanto de titularidad pública como privada.”. De acuerdo con el artículo 12, en sus apartados 1 y 2, tiene la consideración de sujeto pasivo contribuyente: “1. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes los entes locales titulares del servicio de gestión de residuos municipales y, en su caso, los que tienen la competencia delegada de los mismos, de acuerdo con la legislación de régimen local, con independencia de la modalidad de gestión del servicio. 2. Son sujetos pasivos en concepto de contribuyentes los productores de residuos municipales que no son objeto del servicio municipal de recogida.”. El apartado 3 del mismo precepto regula la figura del sustituto del contribuyente: “3. Son sujetos pasivos sustitutos de los contribuyentes a los que se refieren los apartados 1 y 2, y están obligados a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas por la presente ley, las personas titulares de las instalaciones de disposición del desperdicio de los residuos municipales.”. 2.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”. Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible: (…) 3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”. 3.- Por tanto, será necesario determinar si el canon sobre la disposición controlada de residuos municipales forma parte de la contraprestación por los servicios de gestión de residuos que presta la entidad consultante, en los términos analizados en los apartados anteriores. En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo se definen en virtud de diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”. En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley. 2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”. 4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente. De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que la Ley 8/2008 establece en su artículo 12.3 que tienen la condición de sustituto del contribuyente los titulares de las instalaciones de disposición del desperdicio de los residuos municipales que son quienes quedan obligados a autoliquidar e ingresar el canon. 4.- Por otra parte, la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”. En consecuencia, el titular de las instalaciones no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del canon actuando en nombre propio, aunque se permita exigir su importe mediante la expedición de la correspondiente factura a su cliente, contribuyente del mismo. Con independencia de lo anterior, el titular de las instalaciones tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a dicho titular exigirle el importe del impuesto. En estas circunstancias, el canon objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de gestión de residuos efectuadas por la entidad consultante titular de la instalación de disposición del desperdicio de los residuos municipales. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.