El incumplimiento de requisitos en donaciones de participaciones conlleva la pérdida total de la reducción fiscal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0193-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 08/02/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.3.c). Descripción de hechos El consultante recibió en 2007 la donación de acciones de una sociedad anónima a la que resultó de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el donante. En 2009 dicha sociedad se escindió totalmente en seis sociedades resultando de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tras la escisión, las participaciones que poseía el consultante de cinco de las seis sociedades resultantes de la escisión no reunían las características para quedar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, a pesar de lo cual tanto el donante como la consultante (donataria) no regularizaron su situación fiscal. Por último, el 11 de julio de 2016 el consultante ha transmitido las participaciones sociales en la sociedad que sí reunía los requisitos para quedar exenta del Impuesto sobre el Patrimonio. Cuestión planteada Valor de adquisición de las participaciones sociales transmitidas en 2016. Contestación completa El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente: "En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo. En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora." La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece: “3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…). c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.” El segundo párrafo del artículo 36 establece que “en las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.” Por otra parte, se manifiesta en el escrito de consulta que en 2009 se produjo una escisión total de la sociedad que se acogió al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Al resultar aplicable el referido régimen especial, los socios no debieron integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservaron a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida (minorados en su caso por el metálico recibido). La distribución del valor de adquisición de las acciones de la sociedad escindida entre las acciones o participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, debió realizarse en proporción al valor de mercado que correspondía a cada una de las ramas patrimoniales en el momento de la escisión. En definitiva, en el caso de transmisiones lucrativas "inter vivos" de participaciones en entidades, se produce un diferimiento en la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que el adquirente transmita las citadas participaciones, diferimiento que está condicionado al cumplimiento de los requisitos que determinen la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Según manifiesta el consultante, incumplió uno de los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD; en concreto, el recogido en su letra c), ya que la mayor parte de las participaciones en las sociedades resultantes de la escisión total de la sociedad cuyas participaciones le fueron donadas dejaron de estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. A este respecto, cabe precisar que los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD deben cumplirse de forma absoluta, de manera que el incumplimiento de alguno de ellos supone la pérdida total del derecho a la reducción regulada en el precepto. Es decir, los requisitos se cumplen o no se cumplen, no existe el incumplimiento parcial, ni desde un punto de vista temporal, ni desde el punto de vista del importe de la base de la reducción. Por ello, si se incumplen los requisitos, la pérdida de la reducción será total, y no proporcional al número de años en que se ha incumplido ni a la parte de las participaciones que han dejado de estar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio. El incumplimiento de los requisitos antes citados tiene como consecuencias: - En el donante, que tenga que tributar por la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación. - En el donatario la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial generada con ocasión de la venta de las participaciones, tomando como valor de adquisición el valor de las participaciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y como fecha de adquisición la de la donación. No obstante lo anterior, si en el caso planteado hubiese prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria nacida por el incumplimiento de tales requisitos, no existirá la posibilidad regularizar la situación tributaria del donante en relación con el beneficio fiscal aplicado y, por lo tanto, la exención de la ganancia patrimonial derivada de la donación será válida a efectos fiscales. Ello implica que, conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 36, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto del valor y la fecha de adquisición de las participaciones donadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.