El arrendamiento de un local con periodo de carencia está sujeto a IVA mediante la asunción de gastos por el arrendatario

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0165-16 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/01/2016 Normativa LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 75, 78 y 79. RIRPF, RD 439/2007, artículo 78. Descripción de hechos La entidad consultante ha formalizado un contrato de arrendamiento de un local de negocio para ejercer su actividad económica con un particular. De acuerdo con lo establecido en dicho contrato, se pacta una renta anual pagadera por mensualidades anticipadas si bien, a fin de que el arrendatario (la entidad consultante) tenga facilidades económicas para llevar a cabo las obras de adaptación del local, se ha establecido un periodo de carencia de la renta de diez años. Cuestión planteada Cómo tributa y cuándo se devenga tanto el IVA como las retenciones derivados de dicho contrato de arrendamiento. Contestación completa A.) Impuesto sobre el Valor Añadido. 1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. La letra c) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece, por su parte: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…). c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”. En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto la operación de arrendamiento a la que se refiere el escrito de consulta. 2.- El artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto dispone que se devengará el mismo: “7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”. Por su parte, el apartado dos del artículo 75 señala que: “Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. De acuerdo con los preceptos anteriores, en el contrato de arrendamiento objeto de consulta se producirá el devengo del Impuesto en el momento en que resulte exigible cada parte del precio convenido, es decir, cada plazo de renta a satisfacer por la arrendataria. 3.- Por lo que se refiere a la tributación del arrendamiento durante el periodo de carencia, debe tenerse en cuenta en primer lugar que el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Según el número 2º del apartado dos del mismo artículo, en particular se considerarán prestaciones de ser vi cios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”. No obstante lo anterior, el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, estimando que, a efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: “3º. Las demás prestaciones de servicios efec tua das a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”. 4.- Sin perjuicio de lo anterior, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe interpretar siempre desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 3 de marzo de 1994, de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, sentencia de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C 380/99, sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95. De estas sentencias se deduce que para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos. Los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas. Por tanto, el arrendamiento de un local debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. Así se recoge en la cláusula décima del contrato de arrendamiento aportado por la consultante: “Décima.- Gastos.- Todos los gastos, tributos y tasas que se refieran al uso y disfrute del inmueble arrendado, así como los gastos de la comunidad de propietarios serán de cuenta y riesgo de la Arrendataria, incluido los que se refieran al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y las tasas de basura”. 5.- Por lo tanto, el arrendador del edificio deberá repercutir a la consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido en los años de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, según el cual: “Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”. De lo expuesto se desprende que, no existiendo vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los años en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, parece acreditarse que estará constituida por el valor que el arrendador, beneficiario a su vez de una prestación de servicios, atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponde a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello, en este caso los gastos del inmueble que asume la arrendataria, incluyendo gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasas de Basura. B.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el apartado 1 del artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se dispone que “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”. En el último párrafo del artículo 108.1 del RIRPF se establece que: “El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho, en el período de declaración, rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta”. Por ello, mientras las rentas derivadas del contrato de arrendamiento del local de negocio no se satisfagan, por no existir obligación de hacerlo al haberlo pactado así en el contrato, no nacerá sobre las mismas la obligación de retener, todo ello sin perjuicio de la presunción de onerosidad que el artículo 6.5 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece para los rendimientos de capital. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.