Los gastos de manutención y kilometraje requieren vinculación con la actividad y afectación exclusiva del vehículo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0117-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/01/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 28 y 30. Descripción de hechos El consultante, en el desarrollo de su actividad profesional de abogado, tiene que realizar desplazamientos a municipios distintos del de su residencia habitual y del de su despacho profesional, efectuándose los mismos con su vehículo propio, el cual también utiliza para desplazamientos particulares. Cuestión planteada Si es posible deducirse los gastos por kilometraje y manutención que se generan en dichos desplazamientos conforme al artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa A la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se refiere el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) – adelante LIRPF -, estableciendo lo siguiente: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”. En el presente caso, al tratarse de una actividad que debe determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada), la remisión del artículo 28.1 nos lleva nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo apartado 3 establece que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglos a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados. No obstante lo anterior, en lo que se refiere a los gastos de manutención, a partir de 1 de enero de 2018 se deberá estar a lo dispuesto en la regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles: “c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.”. Al respecto, se cuestiona la posible aplicación al caso consultado –gastos de manutención en que incurre un profesional en el desarrollo de su actividad económica- del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), relativo a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia de los trabajadores. La aplicación al caso consultado de la referida regla establecida en el artículo 9 del reglamento debe rechazarse, ya que la remisión que la Ley del Impuesto realiza para los gastos de manutención de empresarios o profesionales a la regulación reglamentaria establecida para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores, contenida en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, se circunscribe a los límites cuantitativos establecidos para dichos gastos de manutención, sin que en consecuencia, en dicha remisión se contemplen gastos distintos a los de manutención, como los gastos de estancia, ni otros aspectos regulados en el artículo 9 respecto a los gastos de manutención distintos a sus límites cuantitativos, dada su distinta naturaleza, teniendo en cuenta que las dietas constituyen asignaciones efectuadas por el empresario al trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; mientras que los gastos deducibles por manutención del empresario o profesional a que se refiere el artículo 30.2.5ª de la Ley del Impuesto, son gastos en que incurre el propio empresario o profesional, en desarrollo de su actividad económica. Por último, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización del vehículo turismo que utiliza en tales desplazamientos, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad conforme a lo previsto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, salvo que la actividad desarrollada se encuentre entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, circunstancia que no se produce en el caso planteado. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.