Opción de imputación proporcional de la ganancia en ventas a plazos según la fecha de transmisión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0034-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 15/01/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 14, 33 a 37. Descripción de hechos Persona física que transmite en enero de 2020 varias fincas rústicas cuyo precio se irá percibiendo durante los años 2020, 2021, 2022 y 2023. La compraventa se ha formalizado mediante un contrato privado entre las partes que no se elevará a escritura pública hasta que no se haya percibido la totalidad del precio. Cuestión planteada Imputación temporal de la ganancia obtenida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de tales inmuebles generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley. La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. En cuanto a su imputación temporal, dicha ganancia patrimonial se imputará al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, si bien el artículo 14.2.d) de la LIRPF establece una regla especial en los supuestos de operaciones a plazos: “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y estos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”. Conforme con lo anterior, si el transmitente optara por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, tendrá que imputar proporcionalmente la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida y calculada conforme a lo dispuesto anteriormente a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros. Por su parte, la fecha de transmisión de las fincas se determinará conforme a lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”. El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de transmisión, de tal manera que “no se transfiere … el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. Dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario. En el caso planteado, al haberse efectuado la transmisión con anterioridad a aquella mediante contrato privado, será necesario, además de dicho contrato(título), que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida (modo), con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas. Si así fuera, la ganancia patrimonial se deberá imputar al periodo impositivo 2020, pudiendo optar el transmitente por imputar proporcionalmente la misma a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros. Al respecto, se debe precisar que la acreditación de la tradición es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá efectuarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Por último, en el caso de que la puesta en poder y posesión de las fincas se produzca cuando el comprador haya satisfecho el precio total pactado, momento en que se elevará a escritura pública, será esa la fecha de transmisión de las fincas y el momento en que se produce la alteración patrimonial, por lo que la totalidad de la ganancia patrimonial generada, calculada en la forma prevista en el artículo 35 de la LIRPF, se imputará a ese periodo impositivo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.