La Directive DAC8 — Directive (UE) 2023/2226 du Conseil du 17 octobre 2023 — complète la carte européenne de l'échange automatique d'informations fiscales en étendant le cadre du Common Reporting Standard (CRS) au monde des crypto-actifs. Cette analyse examine les mécanismes techniques de l'échange d'informations, l'interaction avec la norme mondiale CARF de l'OCDE et les conséquences pratiques pour les investisseurs et les plateformes de crypto-actifs actives en Espagne.
Le modèle CRS/DAC2 comme précédent
Pour comprendre la portée de DAC8, il convient de rappeler le fonctionnement de l’échange automatique d’informations dans le cadre de DAC2 (qui transpose le CRS de l’OCDE pour les comptes financiers). Sous DAC2, les institutions financières — banques, sociétés de valeurs mobilières, fonds d’investissement — doivent identifier la résidence fiscale de leurs clients, collecter les données relatives aux soldes des comptes et aux revenus, et les déclarer annuellement à l’autorité fiscale de l’État membre où elles sont établies. Cette autorité transmet ensuite automatiquement les données aux États membres où les titulaires de comptes sont résidents.
DAC8 reproduit exactement ce modèle, mais pour les CASP et les crypto-actifs. À compter du 1er janvier 2026, les plateformes et bourses de crypto-actifs européennes agissent en tant qu’« intermédiaires déclarants » de la même manière que les banques dans le cadre du CRS.
CARF : La dimension mondiale de l’échange
Parallèlement à la directive européenne DAC8, l’OCDE a approuvé en novembre 2022 le Crypto-Asset Reporting Framework (CARF), qui établit une norme mondiale équivalente pour l’échange d’informations sur les crypto-actifs entre les juridictions non membres de l’UE. Le CARF fonctionne par le biais d’accords bilatéraux ou multilatéraux entre autorités fiscales, suivant le modèle des MCAA (Multilateral Competent Authority Agreements) qui mettent en œuvre le CRS.
Cela signifie que les informations relatives aux transactions d’un contribuable espagnol sur une plateforme américaine, coréenne ou émiratie pourraient parvenir à l’AEAT si cette juridiction a signé un accord CARF avec l’Espagne. À la mi-2025, plus de 50 juridictions se sont engagées à mettre en œuvre le CARF pour les exercices fiscaux 2026 ou 2027. La couverture mondiale de l’échange automatique sur les crypto-actifs sera donc presque aussi étendue que celle du CRS pour les comptes bancaires dans les années à venir.
Taxonomie des crypto-actifs selon DAC8 et le CARF
DAC8 et le CARF classent les actifs numériques en quatre catégories aux fins de la déclaration :
1. Crypto-actifs spécifiés (déclarables)
Les crypto-actifs pouvant être utilisés à des fins de paiement ou d’investissement et qui ne sont pas émis par une autorité centrale (ni n’ont cours légal). Cette catégorie comprend toutes les principales cryptomonnaies (BTC, ETH, XRP, SOL, etc.) ainsi que la plupart des jetons DeFi.
2. Jetons de monnaie électronique (EMT)
Les stablecoins et jetons de monnaie électronique adossés à la monnaie fiduciaire d’un seul État (par exemple, un stablecoin indexé sur l’EUR). Les EMT émis par des institutions financières de l’UE au titre de la Directive sur la monnaie électronique sont déjà soumis au CRS ; ceux émis par des émetteurs réglementés sous MiCA sont déclarés dans le cadre de DAC8.
3. Monnaies numériques de banque centrale (CBDC) hors UE
Les CBDC émises par les banques centrales de juridictions non membres de l’UE. L’euro numérique et les autres CBDC des pays de l’UE sont exclus de la déclaration DAC8.
4. NFT déclarables
Les jetons non fongibles (NFT) ayant une valeur marchande significative et transférés en tant qu’investissements. DAC8 inclut expressément les NFT, bien que le seuil minimum de déclaration pour les NFT individuels soit encore en attente de développement réglementaire.
Mécanisme technique de l’échange d’informations DAC8
Le flux d’informations dans le cadre de DAC8 suit les étapes suivantes :
- Le CASP collecte les données KYC DAC8 de ses clients : résidence fiscale, NIF, montants des transactions par type d’actif et par période.
- Le CASP déclare à l’autorité fiscale de l’État membre où il est enregistré (en Espagne, l’AEAT) avant le 31 janvier de l’année suivant l’exercice fiscal de référence.
- L’AEAT transmet automatiquement les données aux autorités fiscales des États membres de résidence des clients, dans un délai de deux mois suivant leur réception (avant le 31 mars).
- L’autorité fiscale réceptrice recoupe les données avec les déclarations fiscales du contribuable (IRPF, IS, Modelo 720, Modelo 721) et engage des procédures de contrôle lorsque des divergences sont détectées.
Le système de transmission technique utilise le protocole XMLschema standard de l’OCDE, compatible avec le système AEOI (Automatic Exchange of Information) déjà opérationnel pour le CRS.
Traitement fiscal des crypto-actifs en Espagne : ce que l’AEAT recoupera
Avec l’échange automatique DAC8 en fonctionnement, l’AEAT disposera de données détaillées à recouper avec les obligations fiscales suivantes des contribuables espagnols :
Au titre de l’IRPF (personnes physiques)
- Plus-values et moins-values : La cession de crypto-actifs génère une plus-value ou une moins-value soumise à l’impôt sur le revenu de l’épargne (article 37.1.b de la Loi sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques, LIRPF), avec des taux de 19 % (jusqu’à 6 000 €), 21 % (6 000 – 50 000 €), 23 % (50 000 – 200 000 €), 27 % (200 000 – 300 000 €) et 28 % (au-delà de 300 000 €). Le coût d’acquisition est calculé en euros au taux de change à la date d’achat ; les cryptomonnaies ne sont pas considérées comme des devises étrangères en droit fiscal espagnol, de sorte que les règles de variation de change ne s’appliquent pas.
- Revenus du capital : Les intérêts de staking, les revenus issus de la fourniture de liquidités DeFi et les revenus de prêts de crypto-actifs sont imposés en tant que revenus de placement dans la base d’épargne.
- Modelo 720/721 : Les crypto-actifs détenus sur des plateformes ou dans des portefeuilles de garde situés hors d’Espagne doivent être déclarés dans le Modelo 721 (créé spécifiquement pour les monnaies virtuelles détenues à l’étranger) si leur valeur dépasse 50 000 € au 31 décembre.
Au titre de l’IS (sociétés)
Les sociétés détenant des crypto-actifs à leur bilan les comptabilisent en tant qu’actifs incorporels (s’ils sont considérés comme des actifs à long terme) ou en tant qu’actifs financiers détenus à des fins de transaction (selon les critères de la Résolution ICAC 2022). Les variations de valeur doivent être reconnues dans le compte de résultat conformément aux règles d’évaluation applicables, générant un revenu imposable au titre de l’IS.
Sanctions en cas de non-conformité
Le non-respect des obligations de dépôt du Modelo 720 (actifs à l’étranger) ou du Modelo 721 (crypto-actifs à l’étranger) entraîne des sanctions sévères. Bien que la Cour de justice de l’UE ait jugé en janvier 2022 que les sanctions initialement prescrites pour le Modelo 720 étaient disproportionnées (Affaire C-788/19), le régime de sanctions a été modifié par le Real Decreto-Ley 5/2022 pour se conformer à la jurisprudence de l’UE. Les sanctions actuelles s’élèvent à 5 000 € par donnée ou ensemble de données relatives à un même actif, avec un minimum de 10 000 €, et 1,5 % de la valeur de l’actif en cas de dépôt tardif.
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