Se subroga el valor y fecha de adquisición de los padres en la venta de vivienda recibida por pacto de mejora

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5686-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 30/09/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 33 - 34 - 35 - 36 - <Disposicones Transitorias> Descripción de hechos El consultante manifiesta que tiene la vecindad civil gallega y que en abril de 2025 ha recibido de sus padres en virtud de un pacto de mejora una vivienda adquirida por ellos en 1976 que no estuvo alquilada ni afecta a una actividad económica. Asimismo manifiesta que por motivos familiares y de trabajo va a vender dicha vivienda en noviembre de 2025 con el objeto de adquirir otra. Cuestión planteada Para el cálculo de la ganancia patrimonial que obtuviera el consultante por la venta a un tercero del bien heredado por pacto de mejora, se consulta: Al ser vendido el bien antes de los 5 años y por lo tanto proceder la subrogación del consultante en la fecha y valor de adquisición que tenía el bien para los mejorantes, si el consultante podría aplicar a la ganancia patrimonial que obtuviera en la venta del bien a un tercero el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, previsto en la disposición transitoria de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Qué tratamiento tendrían las mejoras realizadas en dicha vivienda por parte de sus padres. Si se pueden considerar mayor valor de adquisición para el consultante los gastos satisfechos por él que le corresponden por el pacto de mejora, como gastos de registro, notario y plusvalía municipal. Si el límite de 400.000 euros establecido en la disposición transitoria novena afecta al mejorante o al mejorado. Contestación completa De los datos manifestados por el consultante no se deduce que la vivienda que va a vender sea su vivienda habitual, por lo que se parte de dicha consideración a efectos de contestar las cuestiones consultadas. El pacto de mejora se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, artículos recogidos en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título X (“De la sucesión por causa de muerte"). Conforme a su artículo 214 “son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, disponiendo el artículo 215 que “los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”. Este Centro directivo mantenía que, aunque se tratara de un pacto sucesorio, en caso de producirse la transmisión de bienes y derechos en vida del contribuyente, y no a causa del fallecimiento del mismo, a la ganancia patrimonial que pudiera existir no le resultaba aplicable la exclusión de gravamen del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), donde se determina que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”. Ahora bien, el Tribunal Supremo con fecha 9 de febrero de 2016, en resolución del recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General del Estado, dictó una sentencia (STS 407/2016) desestimatoria del recurso en la que determina, respecto al pacto sucesorio de apartación del Derecho Civil de Galicia, lo siguiente: “En cuanto a la naturaleza de la apartación gallega, ha de estarse a la correcta y profunda interpretación que de la figura hace el Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Debiendo significar que no estamos ante dos negocios uno inter vivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar; la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno u otro impuesto. En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”. Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 2 de marzo de 2016, recoge lo dicho en su sentencia por el Tribunal Supremo y, resolviendo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fija el siguiente criterio: “A la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de las transmisiones realizadas mediante la institución de la apartación regulada en la Ley 2/2006, de 14 de junio de Derecho Civil de Galicia le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se estima que en dichos supuestos no existe ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, por cuanto las características propias de este pacto sucesorio del derecho civil gallego permiten concluir que nos encontramos ante una adquisición mortis causa”. Esta configuración de la apartación como transmisión lucrativa por causa de muerte que efectúa el Tribunal Supremo, configuración asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su unificación de criterio, motivó que por esta Dirección General se replantease el criterio que había venido manteniendo —considerar que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de bienes mediante este pacto sucesorio no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente—, procediendo a su modificación en contestación de 17 de febrero de 2017 (consulta vinculante V0430-17), donde se establece como criterio aplicable que se considera incluida en el ámbito del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 —“se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”— la transmisión de bienes a través del pacto sucesorio de apartación regulado en el capítulo III, “De los pactos sucesorios", del título X, “De la sucesión por causa de muerte", de la Ley de derecho civil de Galicia. En coherencia con lo anterior, esta Dirección General, en el ejercicio de sus labores interpretativas, ha considerado (contestación de 15 de septiembre de 2021, consulta vinculante V2593-21, ratificado posteriormente en V3020-21, V0009-22 y V2717-23, entre otras) que el tratamiento expuesto en el párrafo anterior procede hacerlo extensivo respecto a la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios distintos al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas normativas forales, modificándose así el criterio que respecto a este particular se venía manteniendo por parte de este Centro. Por tanto, la transmisión de presente de una vivienda mediante pacto de mejora tiene la consideración — a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley del Impuesto— de transmisión lucrativa mortis causa. Por lo que respecta al régimen aplicable a la ganancia o pérdida patrimonial que el consultante obtuviera en la venta de la vivienda, debe indicarse que la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley del Impuesto, estableciéndose en el apartado 1 del artículo siguiente, el 34, que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. Completando lo anterior, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Por otra parte, el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior. (…)”. Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021): “Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios. La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”. Por ello, a efectos de determinar la ganancia patrimonial que resultaría en caso de la transmisión de la vivienda por el consultante (el mejorado) antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio y sin haber fallecido los causantes, el mejorado se subrogará en la posición de los mejorantes (los padres) en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto de mejora. En ese caso, el valor de adquisición de la vivienda para el consultante será el valor de adquisición que tuvo la vivienda para los padres, integrándose en dicho valor el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda por los padres y el importe de los gastos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los padres. En cuanto a la fecha de adquisición de la vivienda, será la fecha en que ésta se adquirió por los padres, siendo la fecha correspondiente a las mejoras la del momento en que se efectuaron. Asimismo, el consultante podrá incluir en el valor de adquisición el importe de los gastos y tributos satisfechos por él por el pacto de mejora inherentes a su adquisición en virtud de dicho pacto, tales como gastos notariales, registrales o correspondientes al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana. En cuanto a la aplicación por el consultante a la ganancia patrimonial que en su caso obtuviera en la venta de la vivienda de los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, ésta establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, lo cual ocurre en el supuesto planteado, ya que la fecha de adquisición de la vivienda para el consultante sería la fecha en que se adquirió por los padres (1976). Siendo asimismo aplicable respecto a las mejoras anteriores a 31 de diciembre de 1994. El régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente: Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006. El límite de 400.000 euros se aplicará al consultante, y en relación con el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos por él desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial a cuya ganancia patrimonial el consultante le aplicara lo establecido en dicha disposición. No obstante lo anterior, teniendo en cuenta la proximidad temporal entre la adquisición del bien por el consultante en virtud del pacto de mejora, y su transmisión al tercero, la hipotética circunstancia de la no posibilidad de la aplicación de la disposición transitoria novena por los mejorantes y sí por el consultante, de producirse, podría ser valorada a efectos de la determinación de la posible existencia en la operación realizada de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria a que se refiere el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre); si bien, y sin perjuicio de lo limitado de los datos aportados, debe tenerse en cuenta que la determinación de un posible conflicto corresponde a otros órganos y a otros procedimientos distintos al de resolución de consultas tributarias. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.