El pacto de mejora que adjudica el usufructo vitalicio está sujeto al IIVTNU

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0765-26 Órgano SG de Tributos Locales Fecha salida 07/04/2026 Normativa TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106 y 109. Descripción de hechos El consultante, a través de un pacto de mejora realizado con su madre, recibió en el año 2022 la nuda propiedad de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana manteniendo la madre el usufructo sobre dichos bienes. En la actualidad, van a realizar un nuevo pacto de mejora, por el cual se adjudica al consultante el usufructo vitalicio, consolidando el pleno dominio de los bienes inmuebles Cuestión planteada Se plantea si el nuevo pacto de mejora está sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Contestación completa El pacto de mejora al que se refiere el consultante en su escrito se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia. Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos.”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado.”. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL establece que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”. Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas: - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL. - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos. El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente: “a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”. En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que: “1. El impuesto se devenga: a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión. b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”. Respecto al primer pacto de mejora realizado con su madre en el año 2022 por el cual el consultante recibió la nuda propiedad de determinados bienes inmuebles de naturaleza urbana manteniendo la madre el usufructo sobre dichos bienes, hay que señalar que el mencionado pacto de mejora constituyó una transmisión lucrativa, produciéndose el hecho imponible del IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 del TRLRHL anteriormente transcrito, siendo el sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL, el adquirente del inmueble, es decir, el consultante. Y el impuesto se devengó, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL, en la fecha de la transmisión, es decir, el 7 de diciembre de 2022, que fue el momento en que se otorgó la escritura pública del pacto de mejora. Una vez señalado lo anterior, respecto al nuevo pacto de mejora que se plantea celebrar en la actualidad, por el cual se adjudica al consultante el usufructo vitalicio, consolidando el pleno dominio de los bienes inmuebles, el artículo 513 del Código Civil regula la extinción del usufructo, señalando que el usufructo se extingue, entre otras causas, por: “1.º Por muerte del usufructuario. (…). 3.º Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona. (...).”. Aunque en ambos casos (causas primera y tercera del artículo 513 del Código Civil), el resultado final es el mismo, la consolidación del dominio, en el primero de los casos dicha consolidación es consecuencia de la extinción del usufructo por el fallecimiento del usufructuario y en el segundo, la consolidación es consecuencia de la realización de un negocio jurídico previo: la transmisión de cualquiera de los derechos (usufructo o nuda propiedad) desde uno de los titulares al otro. Si fallece el usufructuario, como señala el artículo 513 del Código Civil, el derecho de usufructo se extinguiría con dicho fallecimiento, y se produciría la consolidación del dominio en el nudo propietario. En este caso, no habría transmisión del derecho real de usufructo, ya que dicho derecho se ha extinguido y, por lo tanto, no se produciría la sujeción al IIVTNU. Ahora bien, si, tal como se indica en su escrito, lo que tiene lugar es un pacto de mejora, por el cual se adjudica al consultante el usufructo vitalicio de madre a hijo, el negocio jurídico que se realiza es una transmisión lucrativa del derecho real de goce limitativo del dominio, negocio que, como se ha señalado anteriormente, constituye el hecho imponible del IIVTNU (artículo 104.1 del TRLRHL), produciéndose, por tanto, la sujeción y tributación por este impuesto. En este caso, el derecho de usufructo vitalicio primero se transmite a otra persona (el hijo) y una vez transmitido, y ya reunidos ambos derechos (usufructo y nuda propiedad) en la misma persona, es cuando se produce la extinción del usufructo, tal como dispone el artículo 513 del Código Civil. Por tanto, en relación con el pacto de mejora por el cual se adjudica al consultante el usufructo vitalicio, será contribuyente del impuesto el consultante como adquirente a título lucrativo del derecho real de usufructo vitalicio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106.1.a) del TRLRHL, produciéndose el devengo en la fecha de la transmisión, es decir, en el momento en que se celebre el pacto de mejora, según artículo 109.1.a) del TRLRHL. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.