Los ingresos de un arrendamiento financiero con opción de compra se integran según el resultado contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5534-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 Descripción de hechos La entidad consultante adquirió, el 1 de junio de 2026, una vivienda que ha sido contabilizada como inmovilizado material, diferenciando entre suelo y construcción, según corresponda. El 3 de junio de 2026, la entidad consultante suscribió con una persona física un contrato de arrendamiento de la citada vivienda con opción de compra. La vivienda se destina exclusivamente a constituir la residencia habitual de la persona arrendataria y de su familia. Las principales condiciones del contrato son las siguientes: - Su duración se extiende desde el 3 de junio de 2026 hasta el 31 de mayo de 2041. - La renta anual asciende a 13.524 euros, satisfecha mediante mensualidades anticipadas de 1.127 euros. - Se concede a la arrendataria un derecho de opción de compra, sin prima separada, ejercitable hasta el 31 de mayo de 2041. - El precio de compra pactado asciende a 202.860 euros. Todas las mensualidades satisfechas hasta la fecha de ejercicio de la opción se deducirán íntegramente del precio de compraventa. La transmisión se formalizará en escritura pública dentro de los treinta días siguientes al ejercicio de la opción. El importe total de las 180 mensualidades previstas durante la vigencia del contrato coincide con el precio de compra pactado. Por tanto, en caso de que se satisfagan todas las mensualidades y se ejercite la opción de compra al vencimiento, no quedaría importe alguno pendiente de pago en concepto de precio de transmisión. Cuestión planteada Se plantea cuál es el tratamiento que corresponde, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al contrato descrito y, en particular, si las mensualidades satisfechas durante su vigencia deben integrarse en la base imponible de cada período impositivo como ingresos derivados del arrendamiento o si, atendiendo a la sustancia económica de la operación y a su calificación contable, deben considerarse desde el inicio como cobros a cuenta del precio de transmisión del inmueble, con la correspondiente baja del activo y, en su caso, el reconocimiento de ingresos financieros. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En el supuesto objeto de consulta, la entidad consultante adquirió una vivienda que, ulteriormente, cedió a una persona física para su residencia habitual mediante un contrato de arrendamiento con opción de compra de quince años de duración. El contrato prevé el pago de mensualidades anticipadas de 1.127 euros, cuyo importe total durante la vigencia contractual asciende a 202.860 euros, cantidad coincidente con el precio de compraventa fijado. Las mensualidades satisfechas se deducirán íntegramente del precio de compraventa, por lo que, de ejercitarse la opción al vencimiento del contrato, no existiría importe nominal pendiente de pago. A efectos de determinar la calificación contable de la operación, resulta de aplicación la Norma de Registro y Valoración 8.ª, “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), que establece: “Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. 1. Arrendamiento financiero 1.1. Concepto Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. (…)”. La calificación del contrato como arrendamiento financiero u operativo dependerá, por tanto, de las circunstancias económicas concurrentes y, en particular, de si determinan la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de la vivienda. En este sentido, la información aportada no permite comprobar la concurrencia de todos los criterios previstos en la NRV 8.ª, en particular, el relativo a que el valor actual de los pagos mínimos represente la práctica totalidad del valor razonable del activo al inicio del arrendamiento. Por tanto, a los exclusivos efectos de la presente contestación, se partirá de la premisa de que, atendiendo a las condiciones económicas del contrato, este reúne los requisitos para su calificación, desde la perspectiva de la entidad consultante en su condición de arrendadora, como un arrendamiento financiero. Por otra parte, al estar integrado el inmueble por terreno y construcción, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 4 de la NRV 8.ª, que establece: “Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo. No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento (…)”. En consecuencia, partiendo de la premisa de que se cumplen las condiciones para calificar el contrato como arrendamiento financiero y de que se espera el ejercicio de la opción de compra, no procederá clasificar separadamente el componente correspondiente al terreno como arrendamiento operativo. A mayor abundamiento, el apartado 1.3 de la citada NRV 8.ª, relativo a la contabilidad del arrendador en los arrendamientos financieros, establece: “1.3. Contabilidad del arrendador El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a instrumentos financieros. (…)”. Asimismo, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la consulta 5 del BOICAC número 78, de junio de 2009, relativa a contratos de arrendamiento con opción de compra sobre viviendas, señaló que, cuando de las condiciones económicas del acuerdo se deduzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, el arrendador reconocerá inicialmente un crédito y el resultado de la operación; en caso contrario, mantendrá las viviendas en su activo. Por tanto, de acuerdo con la NRV 8.ª del PGC, parcialmente reproducida, partiendo de la consideración del contrato objeto de consulta como un arrendamiento financiero, la entidad consultante deberá reconocer, en el momento inicial, un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento, más el valor residual del activo, aun cuando no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. La cantidad percibida por la concesión de la opción de compra formará parte de la contraprestación de la operación. Asimismo, la entidad consultante reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento conforme a lo dispuesto en la normativa contable y, ulteriormente, reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias, conforme al principio de devengo, los correspondientes ingresos financieros derivados de la actualización financiera del crédito de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Este criterio se encuentra asimismo en línea con el manifestado por este Centro Directivo en la consulta V5487-26, en la que, partiendo de la calificación contable del contrato como arrendamiento financiero, se concluyó que el arrendador debía reconocer un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir y los ingresos financieros derivados de su actualización conforme al método del tipo de interés efectivo Por consiguiente, desde el punto de vista fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, y en la medida en que la LIS no establece una regla específica que determine un tratamiento diferente para la operación descrita, el resultado contable derivado de la transmisión del activo, ya sea un beneficio o una pérdida, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que proceda su reconocimiento contable, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos. Del mismo modo, los ingresos financieros que se vayan reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de la actualización del crédito registrado por la entidad consultante se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos en los que se produzca su devengo, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS. Finalmente, dichos ingresos financieros deberán tenerse en cuenta a efectos de la determinación de los gastos financieros netos a que se refiere el artículo 16 de la LIS. En particular, el apartado 1 de dicho precepto establece que los gastos financieros netos estarán constituidos por el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, sin perjuicio de las partidas expresamente excluidas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.