Se debe aplicar el tratamiento contable de arrendamiento financiero para la determinación del rendimiento neto en IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3138-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 20/11/2014 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, artículos 10, 15 y 19. Descripción de hechos El consultante ha adquirido en el régimen de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, un inmovilizado afecto a su actividad económica, cuyo rendimiento se determina por el método de estimación directa. Cuestión planteada Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicha adquisición. Contestación completa El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a las operaciones de adquisición de elementos de inmovilizado en régimen de arrendamiento con opción de compra, se ha tratado, entre otras consultas de este Centro Directivo, en la consulta vinculante V2258-13, de 9 de julio de 2013. En dicha consulta se manifestaba al respecto: “(…) El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”. Al respecto, el artículo 19 del TRLIS dispone que: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…).” Contablemente, la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su Norma de Registro y Valoración 8ª que: “1. Arrendamiento financiero 1.1. Concepto Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. (…) 1.2. Contabilidad del arrendatario El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros. (…)” Puesto que la entidad consultante tiene contabilizado el vehículo como inmovilizado material, se presume que el contrato por el que se adquiere el mismo es un contrato de arrendamiento financiero en el que se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del vehículo. En estos casos, tal y como dispone la NRV 8ª del PGC, el adquirente reconocerá el bien en su activo, así como un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados. La carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Finalmente, se aplicarán las normas de amortización, deterioro y baja que le correspondan al activo según su naturaleza. (…).” Por otro lado, el consultante manifiesta que concurren en él las circunstancias previstas en el capítulo XII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión”. En ese caso, al gasto deducible correspondiente a la amortización le resultaría de aplicación el coeficiente previsto en el apartado 6 del artículo 115 de dicha Ley: “…duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la referida Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.