Se debe repercutir el IVA al Ente público que financia la distribución de fruta en colegios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2647-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 14/06/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 88-uno y 91-dos-1-1º, letra f) Descripción de hechos La entidad consultante va a repartir fruta a los alumnos de los centros escolares por cuenta de una Comunidad Autónoma que subvenciona su coste a través de la Consejería correspondiente, salvo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que no es subvencionable. Cuestión planteada Si se debe repercutir el Impuesto sobre la base resultante que no es otra que el importe subvencionado. A quien deber emitirse la correspondiente factura, a la Consejería o a los colegios destinatarios de la fruta. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado dos, letra a), se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”. El apartado tres del mencionado precepto señala que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. De acuerdo con lo expuesto, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de frutas en los colegios, que la entidad consultante hace en nombre de la Comunidad Autónoma y por encargo de la misma, en el marco de un programa de promoción del consumo de frutas entre la población escolar. 2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. En el supuesto objeto de consulta, la base imponible es el importe que la entidad consultante percibirá de la Comunidad Autónoma, para financiar la realización del programa de distribución de frutas entre la población escolar. Tratándose de una operación realizada para un Ente público habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88, apartado dos, párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se establece lo siguiente: “En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”. 3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido según redacción dada al mismo por el artº. 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde el 1 de septiembre de 2012, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91, apartado dos, 1, número 1º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º. Los siguientes productos: (…) f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”. De acuerdo con lo anterior, el tipo impositivo aplicable al suministro de fruta entre la población escolar objeto de consulta, es el 4 por ciento. 4.- La consultante desea conocer quién es el destinatario de las anteriores operaciones, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del Impuesto con ocasión de la entrega de la fruta a los colegios. El apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente: “Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. (…) 2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”. Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987). Por tanto, la expedición de la factura por parte del consultante que realiza los suministros de la fruta a los colegios, tendrá por destinatario a la Comunidad Autónoma como sujeto obligado al pago de la misma, constituyendo la subvención la contraprestación de las referidas operaciones. 5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.