La fusión por absorción puede acogerse al régimen especial si se realiza por motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2591-22 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/12/2022 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 89-2 Descripción de hechos La consultante, la sociedad X, es propietaria del 100% del capital de la sociedad Z. La sociedad X es una sociedad holding cabecera de un grupo de sociedades (en adelante, grupo X) dedicada a diversas actividades como (i) la generación de energía eléctrica de origen fotovoltaico, (ii) arrendamiento de inmuebles de gran formato, (iii) mantenimiento de maquinaria y (iv) promoción de viviendas. La entidad X cuenta con los medios materiales y humanos para el desarrollo de todas sus participaciones en otras sociedades, y las sociedades participadas dedicadas a actividades de arrendamiento de inmuebles no cuentan con personal. Por su parte, la sociedad Z se dedica al arrendamiento de inmuebles de gran formato y actividad de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico. Además, es propietaria mayoritaria de una sociedad U que se dedica también a actividades de producción de energía eléctrica de origen fotovoltaico para lo que participa a su vez en diversas sociedades. Por último, la sociedad Z es propietaria de la totalidad de las participaciones de la entidad A, sociedad que es propietaria del 50% del capital social de la entidad B, dedicada al alquiler de un inmueble (el resto del capital en esta sociedad está en manos de socios externos), y del 50% del capital social de la sociedad I, también dedicada al alquiler de un inmueble. El resto del capital de la sociedad I se encuentra en manos de otra entidad perteneciente al grupo X. El grupo encabezado por la sociedad X optó por tributar en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de consolidación fiscal. Es dicho grupo están integradas, entre otras, las sociedades Z y A. Por el contrario, no forman parte del grupo de consolidación fiscal la sociedad U, sus participadas, ni la sociedad B, al no alcanzar la sociedad cabecera el porcentaje de participación a que se refiere el art. 58 de la LIS. La sociedad A no mantiene bases imponibles negativas pendientes de compensación ni deducciones pendientes de aplicación, generadas con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal. Tampoco hay bases imponibles negativas ni deducciones generadas en el grupo fiscal que se encuentren pendientes de compensación en sede del grupo fiscal. Desde la cabecera del grupo se estudia la posibilidad de que la sociedad A sea absorbida por la sociedad Z, dentro del marco de una fusión por absorción. Los motivos para actuar de ese modo son los siguientes: - La sociedad A tan solo es propietaria de participaciones sociales en las entidades indicadas, participaciones que pueden pasar a ser propiedad de la entidad Z, manteniéndose la gestión desde la cabecera X. - La entidad A no realiza actividad adicional alguna, no aportando valor al grupo. - La entidad A origina pequeños costes de mantenimiento (llevanza de contabilidad, presentación de impuestos, atención de requerimientos de las Autoridades Tributarias, formulación y depósito de las Cuentas Anuales de cada ejercicio, actualización de escrituras con gastos notariales y registrales, etc.), que resulta interesante evitar. Estos gastos ponen de manifiesto la existencia de una sociedad con un cometido prácticamente simbólico que puede ser desarrollado por su propietaria al 100%, en este caso, la sociedad Z. Según se indica, tras la fusión por absorción de la entidad A por la sociedad Z, está última sociedad seguirá tributando en el régimen de consolidación fiscal, como parte del grupo encabezado por la sociedad X. Cuestión planteada Si a la operación de fusión proyectada le resulta aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII, considerándose los motivos económicos como válidos. Contestación completa En primer lugar, cabe señalar que la presente contestación no analizará aspectos relacionados con el régimen especial de consolidación fiscal a que se refiere el escrito de consulta, en la medida en que no se plantea ninguna cuestión respecto del mismo. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual: (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades Z y A pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual Z absorberá a A, entidad que se entiende íntegramente participada por aquella Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir el objetivo de evitar costes de mantenimiento (llevanza de contabilidad, presentación de impuestos, atención de requerimientos de las Autoridades Tributarias, formulación y depósito de las Cuentas Anuales de cada ejercicio, actualización de escrituras con gastos notariales y registrales, etc.). El motivo económico señalado podría considerarse económicamente válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.