Las operaciones en el mercado de divisas (FOREX) se consideran ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2470-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 09/12/2024 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, arts. 27, 33. LIVA, Ley 37/1992, arts. 4 y 20. Descripción de hechos El consultante realiza operaciones en el mercado de divisas (FOREX) de manera, según indica, "no profesional", invirtiendo su patrimonio particular obteniendo en ocasiones un beneficio y en otras una pérdida. Cuestión planteada 1. Si tales operaciones pueden ser catalogadas como actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. En caso de darse de alta como autónomo o constituir una sociedad limitada, si tales operaciones en el mercado FOREX están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio define los rendimientos de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…)” Por su parte, el artículo 33 de la mencionada LIRPF señala que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. En el supuesto consultado, las operaciones que realiza el consultante en el mercado de divisas (FOREX), en tanto suponen una alteración en el patrimonio particular de este —no proviniendo del desarrollo de ninguna actividad económica—, tomarán la calificación de ganancias y pérdidas patrimoniales, que vendrán determinadas, de conformidad con el artículo 34, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial tiene la calificación de renta del ahorro y se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. 2. Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso. Segundo. - El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha planteado en su sentencia de 14 de julio de 1998 (Asunto C 172/96, First National Bank of Chicago) la naturaleza de la operación de cambio de divisas, estableciendo lo siguiente: “34 Debe considerarse, por tanto, que las operaciones de cambio, incluso si se realizan sin cobrar comisiones o gastos directos, son prestaciones de servicios efectuadas a cambio de una contraprestación, es decir, prestaciones de servicios a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva. 35 Procede, pues, responder a la primera cuestión que las operaciones en las que una de las partes compra una cantidad convenida de una moneda y a cambio vende a la otra parte una cantidad convenida de otra moneda, de modo que ambas cantidades sean pagaderas en la misma fecha de valor, y en virtud de las cuales las partes hayan acordado (ya sea verbalmente, por medios electrónicos o por escrito) las monedas correspondientes, las cantidades de dichas monedas que se compran y se venden, cuál de las partes compra cada moneda y la fecha de valor, constituyen prestaciones de servicios a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva.”. De acuerdo con dicha sentencia, las operaciones de cambio de divisas tienen la consideración de prestaciones de servicios y no de entrega de bienes. Tercero. - Una vez determinada la naturaleza de la operación cuestionada se plantea el consultante si tales prestaciones de servicios están exentas del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 20 de la Ley 37/1992 precepto en el que se regulan las exenciones en operaciones interiores, dispone en su apartado uno, número 18º, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones financieras: “j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático. No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley. (…).”. Por tanto, se puede deducir que las operaciones de cambio de divisas consultadas son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.