Los intereses de demora por impago de un préstamo gratuito tributan como ganancia patrimonial en el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1998-22 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 20/09/2022 Normativa Ley 35/2006, Ley 29/1987 Descripción de hechos Indica el consultante va a realizar un préstamo sin intereses remuneratorios (y con intereses de demora, en caso de impago, por encima del valor de mercado) a una subcomunidad de propietarios de la que forma parte. La finalidad del préstamo es financiar unas obras de restauración de la fachada del edificio, pactándose la devolución del capital a los 18 meses. Refiere además que no actúa como empresario ni profesional, ni en el ámbito de ninguna actividad económica. Cuestión planteada Tributación en el IRPF y el ISD. Contestación completa Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas El artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece lo siguiente: “Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…)”. Por su parte, el artículo 6.5 de la misma ley determina que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”. La presunción anterior nos lleva, a su vez, al artículo 40 del mismo texto legal, precepto en el que se dispone lo siguiente respecto a la estimación de rentas: “1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. 2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo”. Ahora bien, en el presente caso el préstamo tiene carácter gratuito, por lo que esta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo. Por lo se refiere a la acreditación de la gratuidad del préstamo, la misma se realizará (a solicitud, en su caso, de los órganos de gestión e inspección tributaria) a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, correspondiendo a aquellos órganos la valoración de las pruebas que se aporten. A este respecto, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Cuestiona también el consultante —teniendo en cuenta, además, que el presidente de la subcomunidad de propietarios es su padre, también copropietario, quien además realiza labores de administración de la misma— si el préstamo puede ser considerado como una operación vinculada, a efectos de lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley del Impuesto: “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Al respecto, procede indicar que el ámbito de las relaciones entre una comunidad de propietarios de propiedad horizontal y sus miembros no se corresponde con el de personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 18 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) —precepto que se corresponde con el artículo 16 de la anterior normativa—, por lo que no resulta operativo lo establecido en el reproducido artículo 41. En lo que respecta a la tributación de los intereses indemnizatorios que pudieran resultar de la falta de devolución del principal al vencimiento, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 —“son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”— del mismo texto legal, los intereses indemnizatorios tributarían como ganancia patrimonial. Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto. Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procedería integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19 de diciembre) establece el hecho imponible del impuesto del siguiente modo: “Artículo 3.º Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: (…) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. (…)”. El artículo 618 del Código Civil define las donaciones en los siguientes términos: «La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta». La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi). A su vez, el artículo 619 del mismo texto legal añade que «Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.». No existe donación cuando la entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado reiteradamente: «No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina» (Sentencia de 22 de abril de 1967). «Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación» (Sentencia de 7 de diciembre de 1948). «Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donación» (Sentencia de 2 de abril de 1928). De todo ello, se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se haya producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando este no haya desembolsado precio alguno. De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, esta teoría resulta aplicable al supuesto analizado puesto que la entrega de dinero por los intereses de demora que pudiera recibir el consultante no parece tener como intención la de beneficiar a este último (animus donandi), sino que quiere resarcir al consultante de la demora en la devolución del préstamo que previamente ha concedido. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.