La aplicación del régimen especial de fusiones depende de que la operación tenga motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1859-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 11/07/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2 Descripción de hechos La entidad consultante (A) figura censada en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones", si bien actualmente no ejerce esta actividad. Sus únicos ingresos coinciden con el arrendamiento de varios terrenos de su propiedad, que componen el 100% de su inmovilizado. Su patrimonio neto a 31 de diciembre de 2012 era negativo, consecuencia de las pérdidas acumuladas en los últimos ejercicios, estando por tanto en situación de desequilibrio patrimonial. Su ejercicio social coincide con el año natural. La sociedad B figura censada en el epígrafe B01 "Actividad agrícola", habiendo ejercido dicha actividad hasta el ejercicio 2011. Actualmente sus únicos ingresos son los que recibe por intereses de préstamos concedidos a terceros. A 30 de abril de 2013 su patrimonio neto era positivo, por las reservas acumuladas. Su ejercicio social no coincide con el año natural, iniciándose el 1 de mayo y finalizando el 30 de abril del siguiente año. La entidad B está participada por tres socios, personas físicas, a partes iguales, mientras que A por estos tres socios y sus respectivos cónyuges, en total seis personas físicas, a partes iguales. Se plantean realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a B. La operación se pretende realizar por los siguientes motivos: - Reestablecer el desequilibrio patrimonial existente en la entidad A - Racionalizar la actividad presente y futura de las entidades para optimizar los recursos y buscar eficiencias en los procesos de administración - Reducir costes mediante la eliminación de algunos gastos duplicados, como los administrativos, de contabilidad, gestión, sociales y mercantiles. Cuestión planteada Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Si de forma análoga a las fusiones entre dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio, es posible plantear la fusión bajo el criterio establecido en la Ley 3/2009 de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, sin que se produzca ampliación de capital, ni canje de valores, ni junta general de la sociedad absorbida, ni proyecto de fusión, ni balance de fusión, ni informe de expertos independientes. En caso de que sea necesario determinar la ecuación de canje, cómo debe determinarse el valor de los activos inmuebles que posee la sociedad A, teniendo en cuenta que el resto de patrimonio de ambas sociedades no es susceptible de revalorización ni depreciación, por tratarse de créditos o débitos contabilizados por el valor de realización. No se valora fondo de comercio en ambas sociedades, por no realizar ninguna de ellas actividad económica relevante ni poseer marcas reconocidas. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)” En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo. Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son reestablecer el desequilibrio patrimonial existente en la entidad A; racionalizar la actividad presente y futura de las entidades para optimizar los recursos y buscar eficiencias en los procesos de administración; y reducir costes mediante la eliminación de algunos gastos duplicados, como los administrativos, de contabilidad, gestión, sociales y mercantiles. A pesar de que el escrito de la consulta no lo mencione expresamente, del mismo parece desprenderse que la sociedad A podría contar con bases imponibles negativas pendientes de compensación. El hecho de que la sociedad absorbente posea bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, en el caso que nos ocupa, se desconoce el patrimonio existente en las entidades afectadas y en qué medida la fusión puede redundar en las actividades desarrolladas, por lo que este Centro Directivo carece de datos para determinar si la operación planteada se considera económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. En último lugar, el resto de cuestiones planteadas son de naturaleza mercantil, en relación a las cuáles este Centro Directivo carece de competencias. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.