Requisitos para la aplicación del régimen especial de escisión parcial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1853-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 27/06/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b, 76-4, 89-2 Descripción de hechos La consultante, sociedad L, es una sociedad de responsabilidad limitada, propietaria de diversas embarcaciones con las que realiza servicios de línea regular de transporte marítimo de pasajeros entre las islas de La Graciosa, Lanzarote y Fuerteventura, siendo su ruta principal la que una las islas de La Graciosa y Lanzarote. Alguna de las embarcaciones dedicadas a dicha actividad se encuentran inscritas en el Registro Especial de Buques de Canarias y otras no. Concretamente, cuatro de las seis embarcaciones están inscritas en el citado registro. Además de la citada actividad de transporte regular de viajeros por vía marítima, la mercantil ha expandido sus actividades desarrollando además otras actividades entre las que, a efectos de esta consulta, destaca la actividad de explotación extra hotelera de inmuebles, principalmente, apartamentos situados en la isla de La Graciosa. Más específicamente, la actividad extra hotelera consiste en la explotación de apartamentos vacacionales. Se prestan todos los servicios accesorios al alojamiento: limpieza de apartamento, servicio de entrada, recogida y entrega de llaves, limpieza y cambio de ropa de cama, suministro, limpieza y cambio de toallas, menaje, vajilla, cubertería, etc. Los inmuebles explotados son, en la práctica totalidad de los casos, propiedad de la compañía. La sociedad cuenta con varios empleados afectados a esta actividad, que se ocupan tanto de los aspectos de limpieza y mantenimiento de los inmuebles, como de todo el control de reservas, servicios, cobros, entrega y recogida de llaves, coordinación con tour-operators, etc. Además, se gestionan todas las cuestiones estrictamente administrativas derivadas de la actividad: gestión contable, económica y de papeleos, como, por ejemplo, comunicaciones a las autoridades. La sociedad aplica en su cuota íntegra imputable a los rendimientos obtenidos por la explotación de las líneas regulares y de los buques inscritos en el Registro Especial de Buques de Canarias la bonificación para empresas navieras en Canarias prevista en el artículo 76 de la Ley 19/1994. El desarrollo simultáneo de las actividades de transporte marítimo y arrendamiento y explotación extra hotelera de inmuebles genera a la entidad dificultades técnicas de control de costes, imputaciones de personal, negociaciones colectivas etcétera. En consecuencia, y a los afectos de separar las actividades, es intención de los socios de L escindir parcialmente la sociedad, separando las dos principales actividades desarrolladas por la empresa, de forma que la explotación extra hotelera e inmobiliaria de inmuebles quede ubicada en una sociedad, y las actividades náuticas queden enclavadas en otra. Concretamente, la sociedad L mantendrá la actividad de explotación de líneas marítimas, tanto regular, como de recreo y discrecional. Cuestión planteada Se consulta por la procedencia de la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones a la operación planteada. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.” En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión parcial a que se refiere el artículo 76.2.1º. b) de la LIS. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, o bien por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la mismas. El propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se producirá la segregación de los activos y pasivos correspondientes a la actividad de explotación hotelera de inmuebles a una sociedad existente o de nueva creación. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS y anteriormente señalados, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación o ya existente, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad en los mismos términos (en el presente caso la actividad de explotación de líneas marítimas, tanto regular, como de recreo y discrecional), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de explotación extra hotelera de inmuebles, manteniéndose en sede de la entidad consultante la actividad de explotación de líneas marítimas, tanto regular, como de recreo y discrecional con los medios materiales y personales necesarios para su desarrollo. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial a las operaciones planteadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.