Las aportaciones a fondo perdido de una dominante a sus dependientes no se eliminan en la consolidación fiscal si la participación es del 100%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1790-17 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 10/07/2017 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 10, 62 y 64. Descripción de hechos La entidad consultante A, es la cabecera de un grupo fiscal integrado por las entidades A, B, C, D, E, F y G. En junio del año 2016 dos de las sociedades del grupo fiscal, las entidades D y E firmaron actas con acuerdo con la Inspección de Hacienda del Estado por los conceptos de IVA y retenciones IRPF. Las sociedades mencionadas del grupo sufrirán un grave impacto en sus fondos propios consecuencia de la contabilización de esas Actas, mermando su solvencia, lo que puede producir un efecto negativo en las relaciones bancarias y con los acreedores individuales de dichas sociedades, por lo que a efectos de evitar ese impacto se está estudiando por la sociedad consultante el efectuar una aportación a fondo perdido a cada una de esas sociedades por el importe total de la suma de las actas, de tal forma que el patrimonio neto de las sociedades citadas seguiría igual al ser asumidos los importes de las actas por la holding del grupo fiscal. La aprobación de esta aportación a fondo perdido a las sociedades dominadas D y E, se haría en Junta General Extraordinaria de accionistas con el voto unánime de todos los accionistas. Ello traería como consecuencia que en la sociedad matriz se produciría una pérdida excepcional en el momento de contabilizar la asunción del importe de las actas de sus dos sociedades dominadas y en éstas se produciría un incremento patrimonial o beneficio extraordinario que compensaría la pérdida excepcional producida por las actas firmadas. Cuestión planteada Si dichas operaciones deben eliminarse siguiendo los criterios de consolidación fiscal, de tal forma que el beneficio extraordinario de las sociedades dominadas quedaría eliminado por la pérdida extraordinaria de la dominante al efectuar la aportación a fondo perdido y tener un efecto neutral. Contestación completa A efectos de la contestación a la presente consulta se parte de la hipótesis en la que la entidad dominante posee el 100% de las entidades dependientes. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” En el presente caso, las entidades D y E están participadas por la entidad consultante, que procede a realizar una aportación a fondo perdido a cada una de esas sociedades. De acuerdo con lo señalado en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 que se remite a la consulta 7 del BOICAC 75/2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en relación a las transacciones basadas en instrumentos de patrimonio, hay que precisar lo siguiente: (…) el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. La regla general dispone que la empresa donataria debe contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado. En concreto, la regla especial recogida en el apartado 2 de la norma de valoración 18ª señala: “Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. “ A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre el socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva. En efecto, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. Dado que la entidad consultante y las sociedades D y E tributan en régimen de consolidación fiscal, resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 62 y siguientes de la LIS. Al respecto, el artículo 62 de la LIS establece: ‘’1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley. d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo. e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores. f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley. Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal. 2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo’’. Por su parte, el artículo 64 de la LIS establece que: “Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.” A estos efectos, la LIS no establece ningún precepto específico respecto a las aportaciones a fondo perdido de una sociedad dominante a las entidades dependientes, por lo que seguirán el tratamiento establecido desde el punto de vista contable. De acuerdo con este razonamiento, la aportación a fondo perdido por la sociedad dominante a las sociedades D y E, en las que participa al 100%, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada no constituyendo un gasto para la entidad donante ni un ingreso para las entidades donatarias. Por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en los preceptos anteriores, dichas operaciones no han de ser objeto de eliminación para obtener la base imponible del grupo fiscal. Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación de la entidad dominante en las entidades dependientes sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.