Una fusión por absorción puede acogerse al régimen especial si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1694-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/05/2015 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76,84, 89 y DT 16ª Descripción de hechos La entidad consultante (X) realiza la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, tanto locales como viviendas, así como la gestión y dirección de entidades participadas. Para el desarrollo de ambas actividades cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo, entre los que destacan, para la actividad de arrendamiento, una oficina y un empleado con contrato laboral a jornada completa, y en la actividad de gestión y dirección de participadas un director con contrato de alta dirección y otro empleado con jornada reducida. X es titular, desde hace más de cinco años, tanto de inversiones inmobiliarias afectas a la explotación como del 100% de las acciones de la entidad Y. Y se dedicaba a la fabricación de pavimentos derivados del cemento así como a la comercialización de otros materiales para la construcción. Para ello contaba con los medios materiales y humanos necesarios, entre los que se encuentra una nave industrial. Adicionalmente, Y posee otra nave y terreno colindante, destinados al arrendamiento y/o venta respectivamente. A finales de 2008, ante la crisis económica, los socios decidieron cesar en la actividad de fabricación de pavimentos y reestructurar el negocio, quedándose con la comercialización de determinados productos relacionados con la construcción, trasladándose para ello a otras instalaciones menores propiedad de X, a cambio de una renta mensual. Asimismo, Y arrendó la nave industrial en la que desarrollaba su actividad de fabricación. Ante la pérdida continuada de esta nueva actividad, a finales de 2014 Y cesa en el desarrollo de la misma, despidiendo al personal afecto y quedándose con la nave en arrendamiento, otra nave y el terreno pendiente de venta o alquiler. La sociedad X se hace cargo, con sus medios personales y materiales, del seguimiento de la explotación de los inmuebles de Y, recibiendo en contraprestación de sus servicios un canon mensual. Desde el ejercicio 2010 X e Y tributan en el régimen de consolidación fiscal. La sociedad Y posee bases imponibles pendientes de compensar generadas en el ejercicio 2009. Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, X absorbería a Y. La operación se pretende realizar con la finalidad de simplificar la estructura societaria, puesto que las actividades inmobiliarias desarrolladas en la actualidad por ambas actividades, podrán ser desarrolladas por X tras el proceso de fusión. La simplificación de la estructura supondrá un ahorro de costes en términos de gestión administrativa, contable y fiscal, así como optimizar la utilización de los recursos materiales y humanos destinados a la actividad inmobiliaria. Cuestión planteada Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos: “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra. Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma. Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada, son simplificar la estructura societaria, puesto que las actividades inmobiliarias desarrolladas en la actualidad por ambas actividades, podrán ser desarrolladas por X tras el proceso de fusión, lo que supondrá un ahorro de costes en términos de gestión administrativa, contable y fiscal, así como optimizar la utilización de los recursos materiales y humanos destinados a la actividad inmobiliaria. El hecho de que la sociedad absorbida (Y) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada se realiza entre sociedades operativas. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. (…)” Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que: “6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.” La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.