La imputación temporal de ingresos de actividad económica depende de si se trata de operaciones a plazos o devengo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1545-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 22/05/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 14. LIS, 27/2014, Art. 11. Descripción de hechos El consultante manifiesta que declaró en el IVA una factura de ingresos en el ejercicio 2012 y que ha sido cobrada en el ejercicio 2019 debido a su reclamación judicial a través de la administración concursal de la empresa deudora. Cuestión planteada Si dicho ingreso debe imputarse al ejercicio 2019. Contestación completa Dado lo limitado de los datos aportados por el consultante, que son únicamente los antes expresados, se parte de la hipótesis de que los ingresos corresponden al desarrollo de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que el consultante determina al rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa. Teniendo en cuenta la ausencia de datos respecto a los ingresos a los que se refiere la consulta, desde una consideración abstracta o genérica, en lo que respecta a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas, el artículo 14.1.b) de la LIRPF establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.” En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. En consecuencia, en caso de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos, resultarían de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades –BOE de 28 de noviembre-, aplicable a partir de 1 de enero de 2015, que dispone lo siguiente: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.” No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 11 se establece la siguiente excepción: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (…).”. Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general. En lo que respecta a la normativa aplicable antes del ejercicio 2015, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades llevan a la aplicación de las mismas reglas antes expuestas, si bien la referencia al momento en que sean exigibles los cobros se sustituye por la mención al momento en que se efectúen los cobros. Así, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -BOE de 11 de marzo-, en adelante TRLIS, establecía asimismo como excepción al principio de devengo en el párrafo primero del apartado 4 de dicho artículo 19 que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.” Por su parte, el párrafo tercero de la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014 establece: “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.” El párrafo segundo del artículo 19.4 del TRLIS establecía que “Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.” Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, correspondiente al recurso de casación para unificación de doctrina número 16/2009, considera que la regla de operaciones a plazos o con precio aplazado era aplicable a todas las operaciones de tal naturaleza y no sólo a las mencionadas expresamente en el artículo 19.4 del TRLIS (ventas y ejecuciones de obra). En el presente caso, como se ha referido, no se detalla el servicio, entrega o contraprestación a que se refieren los ingresos consultados; las características y condiciones de su prestación; se desconoce si en caso de haberse devengado en ejercicios anteriores procedía la provisión de sus importes a efectos fiscales; los términos en los que en su caso se hubiere pactado su exigibilidad y si se trata de un pago aplazado; y en qué medida el procedimiento concursal seguido contra la sociedad y los acuerdos adoptados en el seno del mismo, afectarían en su caso a dicha exigibilidad, por lo que no puede en consecuencia efectuarse un pronunciamiento respecto a su imputación temporal. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.