La consultante pregunta si la venta de su vivienda antes de cumplir tres años de residencia, motivada por un divorcio, permite aplicar la exención por reinversión. La DGT indica que la separación es una circunstancia prevista, pero la exención dependerá de si dicha situación exige necesariamente el cambio de domicilio.
Cuestión planteada Si, a pesar de no haber residido en la vivienda transmitida los 3 años que exige la norma, esta puede tener la consideración de habitual a efectos de practicar la exención por reinversión sobre la ganancia patrimonial generada.
Para que una vivienda sea habitual sin cumplir los tres años de residencia, la circunstancia (como la separación) debe exigir necesariamente el cambio de domicilio. El hecho de que concurra una circunstancia enumerada no es determinante por sí solo si el contribuyente mantiene la opción de elegir su residencia. Corresponde a la Administración Tributaria valorar si, en el caso concreto, el cambio de domicilio es una necesidad indispensable y no una opción voluntaria.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1419-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 25/05/2023 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38. RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis. Descripción de hechos La consultante indica en su escrito que adquirió una vivienda junto con su cónyuge en un municipio de Madrid el 28 de diciembre de 2021, no obstante y con motivo de su divorcio, procedieron a su venta el 30 de junio de 2022, antes de que hubieran transcurrido 3 años de residencia en la mencionada vivienda. Manifiesta la consultante que la totalidad del importe obtenido en la venta ha sido ya reinvertido en una nueva vivienda habitual el 12 de enero de 2023. Cuestión planteada Si, a pesar de no haber residido en la vivienda transmitida los 3 años que exige la norma, esta puede tener la consideración de habitual a efectos de practicar la exención por reinversión sobre la ganancia patrimonial generada. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF. El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone: “1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento”. El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual, entre otros, dispone: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. (…) Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha. 3. (…).” De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera). La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio. Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por la contribuyente, exigen el cambio de domicilio. En el presente caso la consultante vendió el 30 de junio de 2022 la vivienda que había adquirido junto a su actual ex cónyuge el 28 de diciembre de 2021. El motivo de la venta antes de cumplir los 3 años de residencia se debe al divorcio de la pareja, que según el escrito quedó ratificado por convenio el 19 de diciembre de 2022. Asimismo, indica que con el importe obtenido ha adquirido una nueva vivienda el 12 de enero de 2023. La separación matrimonial constituye, específicamente, una circunstancia señalada en la normativa del impuesto, ahora bien, ante la circunstancia, ésta ha de exigir necesariamente el cambio. En principio, consumado el divorcio cabría concluir que sí concurre circunstancia necesaria. No obstante, tratándose de una cuestión de hecho, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que dicha circunstancia y sus peculiaridades implican dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.