Las reversiones de deterioros no fiscalmente deducibles no computan para la obligación de distribuir dividendos en SOCIMI si el gasto original no redujo el beneficio distribuible

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1335-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/05/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 15-k, 11-5 LSOCIMI Ley 11/2009 arts. 6, 9 Descripción de hechos La consultante es una entidad residente a efectos fiscales en España, que aplica desde 1 de enero de 2020 el régimen SOCIMI regulado en la Ley 11/2009, en su condición de entidad a la que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009. La sociedad X se encuentra participada al 100% por la entidad consultante, y aplica también desde 1 de enero de 2020 el régimen SOCIMI regulado en la Ley 11/2009, en su condición de entidad a la que se refiere la letra c), del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009. En fecha 31 de diciembre de 2020, como consecuencia de la crisis global generada por el virus Covid-19, la entidad consultante dotó un deterioro contable de la participación en X por importe de 10.524.970 euros. Dicho deterioro fue documentado en una valoración realizada por expertos independientes, y validado por los auditores de la consultante. La cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2020 de la consultante recogía a 31 de diciembre de dicho año unas pérdidas por importe de 10.611.257,61 euros, debido a que los ingresos obtenidos por la consultante (por importe de 1.314,36 euros), fueron inferiores a los servicios exteriores recibidos (-72.073,35 euros) y tributos pagados (-15.528,62 euros). Esta circunstancia determinó que el resultado del ejercicio 2020 de la consultante hubiera presentado pérdidas contables, incluso en el caso de que el deterioro contable descrito no hubiera sido registrado. En particular, si no se hubiera producido el deterioro mencionado, el resultado del ejercicio 2020 habría sido una pérdida por importe de 86.287,61 euros. De esta manera, el registro del deterioro en el valor de la entidad participada no supuso la minoración de importe distribuible alguno por parte de la consultante, ya que el resultado habría sido, en todo caso, negativo. En el ejercicio 2021, la consultante ha revertido contablemente parte el deterioro registrado en 2020 (por importe de 5.783.516,19 euros). La metodología seguida a efectos de realizar esta reversión ha sido la misma que la desarrollada en 2020 a efectos de proceder a su dotación, es decir, valoración llevada a cabo por un experto independiente y posterior validación por parte de los auditores. La cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2021 de la consultante reconoce un beneficio por importe de 6.807.697,31 euros, ya que, junto con la reversión del deterioro contable de la participación de X por importe de 5.783.516,19 euros, la consultante ha recibido dividendos por 1.370.000 euros (distribuidos también por X, circunstancia que confirma la progresiva recuperación después del inicio de la pandemia), registrando adicionalmente servicios exteriores (-308.072,78 euros) y tributos pagados (-37.746,10 euros). Con independencia de todo lo anterior, en fecha 31 de diciembre de 2021, el patrimonio neto de la consultante es muy superior al capital social de la misma, ya que las reservas negativas generadas en el ejercicio 2020, son compensadas con la prima de emisión (cuyo importe total asciende a 111.444.251,46 euros). En consecuencia, no existiría obligación mercantil de destinar el resultado positivo generado en el ejercicio 2021 a la reducción de las reservas negativas generadas en ejercicios anteriores, tal y como recoge el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Cabe finalmente destacar que no es posible predecir si, en los próximos ejercicios, la entidad continuará revirtiendo el deterioro contable originado en el ejercicio 2020, o por el contrario se procederá a registrar deterioros adicionales de la participación en su filial X. Cuestión planteada Si los ingresos contables derivados de reversiones del deterioro (ya sea el dotado en el ejercicio 2020 o deterioros futuros) deben considerarse a la hora de determinar el importe del beneficio distribuible (y por tanto, se ven encuadrados en la obligación de distribución de dividendos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009) o si estos ingresos deben ser ajenos a los requisitos de distribución (por no tratarse de ingresos con trascendencia fiscal), sin incluirlos en el concepto de beneficio distribuible por la SOCIMI, independientemente del efecto producido por el registro del deterioro en el importe de beneficio distribuible en el ejercicio en el que dicho deterioro fue contabilizado. Alternativamente, y teniendo en cuenta que, tanto el deterioro de cartera de la filial X, como su posterior reversión, determinan el registro contable de gastos e ingresos que no tienen trascendencia fiscal, si dichos gastos e ingresos contables deben considerarse a la hora de determinar el importe del beneficio distribuible (y por tanto, se ven encuadrados en la obligación de distribución de dividendos a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009) o si tanto los gastos como los ingresos derivados del deterioro y de la reversión del mismo deben ser ajenos a los requisitos de distribución, y, por tanto, no deben ser incluidos en el concepto de beneficio distribuible por la SOCIMI. De esta manera, el ingreso derivado de la reversión del deterioro únicamente debe ser obviado a los efectos de la determinación del dividendo distribuible conforme al artículo 6 de la Ley de SOCIMIs en la medida en la que el deterioro no haya reducido el beneficio distribuible en ejercicios anteriores. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 15.k) de la LIS dispone que no serán deducibles “k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias: 1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o 2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.” Por último, según el apartado 5 del artículo 11 de la LIS, “No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles” En cuanto a la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, su artículo 6 establece: “1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente: a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley. b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido. La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley. c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos. El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución. 2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior. (…)” De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la pérdida por deterioro de valor de la participación en X, contabilizada por la consultante, ascendió en el ejercicio 2020 a un importe de 10.524.970 euros, y no tuvo la consideración de fiscalmente deducible, por lo que en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020 practicó el correspondiente ajuste extracontable positivo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.k) de la LIS. Por su parte, el ingreso contabilizado por la consultante en el ejercicio 2021 por la reversión parcial del deterioro contabilizado en 2020, por un importe de 5.783.516,19 euros, no tendrá la consideración de ingreso fiscal (artículo 11.5 LIS), por lo que el consultante deberá revertir, con signo negativo, parte del ajuste extracontable positivo practicado en el ejercicio anterior, a efectos de determinar la base imponible del período 2021. En este punto debe hacerse hincapié en que, en el caso concreto que nos ocupa, el ingreso contabilizado en el ejercicio 2021 no es sino la reversión de un gasto por deterioro contabilizado en un ejercicio anterior; gasto que podría haber afectado a la cuantía de los beneficios obtenidos por la entidad, en 2020, y, en consecuencia, a la obligación de distribución de dividendos establecida en el artículo 6 de la LSOCIMI. Teniendo en cuenta lo anterior, debe considerarse que el ingreso contable (que no tiene trascendencia fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 15.k) y 11.5 de la LIS), derivado de la reversión de un gasto por deterioro registrado en un ejercicio anterior que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible, debe ser ignorado a efectos de la obligación de distribución de beneficios prevista en el artículo 6 de la LSOCIMI, única y exclusivamente en la medida en que se corresponda con reversiones de deterioros que en el período impositivo en que fueron contabilizados como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias no hubiesen reducido el importe del beneficio contable a distribuir en dicho período (2020). En el concreto caso planteado, se indica que, a 31 de diciembre de 2021, el patrimonio neto de la entidad era superior al capital social, por lo que no existía obligación mercantil de destinar el resultado del ejercicio 2021 a la reducción de las reservas negativas generadas en ejercicios anteriores. Asimismo, del escrito de consulta se desprende que el resultado contable previo al cómputo del gasto por deterioro en el ejercicio 2020 era negativo, de modo que dicho gasto no redujo el importe del beneficio contable a distribuir (ya que no existía dicho beneficio con carácter previo). Por tanto, el ingreso contable derivado de la reversión de dicho gasto por deterioro que carece de trascendencia fiscal, no deberá computarse a efectos de lo dispuesto en el artículo 6.1.c) de la Ley 11/2009, de manera que su falta de distribución debe ser ajena a los requisitos de distribución de beneficios establecidos en el artículo 6 de la LSOCIMI. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.