Se puede aplicar la reducción del 30% por opciones sobre acciones concedidas antes de 2015 aunque se haya usado en años anteriores

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1305-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 29/05/2017 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 18-2, DT 25. RIRPF, RD 439/2007, DT 16. Descripción de hechos El consultante mantiene una relación de carácter laboral con una sociedad española. Dicha sociedad, en el año 2012, concedió un Plan de opciones sobre acciones con la finalidad de incentivar a un grupo específico de trabajadores, entre ellos, el consultante. En el año 2016, el consultante ejercitó la opción sobre una parte de las acciones contenidas en el Plan. Asimismo, prevé ejercitar la opción sobre el resto de las acciones durante el año 2017. El consultante manifiesta que la totalidad de las acciones ejercidas en 2016 y a ejercitar en 2017 le fueron concedidas en el citado Plan del ejercicio 2012 y que no ostenta ningún otro plan de opciones sobre acciones. Cuestión planteada Si, sobre el rendimiento obtenido en 2016, y a obtener en 2017, derivado del ejercicio de las opciones, puede aplicar, en ambos años, la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF. Contestación completa El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo. Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra. El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción, en vigor desde 1 de enero de 2015, dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente: “2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero. A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.” De acuerdo con este precepto, para la aplicación de dicha reducción se exige que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, lo que en el caso de opciones de compra sobre acciones requiere que el plazo entre la concesión de los derechos de opción de compra al trabajador y su ejercicio sea superior a dos años. Además, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten las opciones, el beneficiario de estas no hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años (entre los que debe incluirse el derivado del ejercicio de opciones de compra en años anteriores) a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidos. Por último, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. No obstante, en el presente caso, dado que la concesión de las opciones se habría producido con anterioridad a 1 de enero de 2015, debe tenerse en cuenta la posibilidad de que resulte de aplicación lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, el cual establece: “4. En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente, podrán aplicar la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 18 de esta Ley aun cuando en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en dicho apartado. En este caso será de aplicación el límite previsto en el número 1.º de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de esta Ley en su redacción, en vigor a 31 de diciembre de 2014, a los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015.” Por su parte, en el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se establece: “Disposición transitoria decimosexta. Salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto. En el caso de rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores a los que resulte de aplicación lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del Impuesto, a efectos de aplicar del límite previsto en el número 1.º de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, la cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto será de 22.100 euros.” De acuerdo con dicho régimen transitorio, en el caso de obtención de rendimientos del trabajo derivados del ejercicio (transcurridos más de 2 años desde su concesión) de opciones de compra sobre acciones concedidas antes de 1 de enero de 2015 si, además, no se concedieron anualmente, se podrá aplicar la reducción del 30 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, aunque el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten. En este caso se aplicará, sobre los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015, el límite previsto en el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014. En cuanto a dicho límite, el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, establecía, para el caso de rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones, que la cuantía de rendimientos íntegros sobre la que se podía aplicar la reducción no podía superar el importe resultante de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. Asimismo, dicho límite se duplicaba en caso de cumplirse los siguientes requisitos: - Las acciones o participaciones adquiridas se mantengan, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra. - La oferta de opciones de compra se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. En consecuencia, en el supuesto consultado, si se cumplieran las condiciones del apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF (rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente), el consultante podrá aplicar la reducción del 30%, prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, sobre el rendimiento que obtenga, en 2017, por el ejercicio de la opción de compra sobre el resto de las acciones, aunque, también, hubiera aplicado dicha reducción en el año 2016 sobre los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de la opción en 2016. En este caso, de acuerdo con lo indicado anteriormente, resultaría aplicable, sobre los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015, el límite previsto en el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.