Integración en la base imponible de la reserva indisponible y la diferencia de renta proporcional al tiempo en régimen general

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1203-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/05/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 114-2 Descripción de hechos La Consultante es una entidad naviera española constituida como agrupación de interés económico el 7 de marzo de 2014 y transformada en sociedad de responsabilidad limitada el 31 de julio de 2017, que pertenece a un grupo de empresas navieras cuya entidad dominante es la sociedad noruega A El grupo A es un grupo multinacional líder en la provisión de embarcaciones de suministro de plataformas, de respuesta a emergencias, de rescate y recuperación, que actualmente se encuentra en los sectores energéticos, fundamentalmente, del Reino Unido y Noruega. Entre los servicios típicos que suelen prestar sus embarcaciones se encuentra la recuperación de petróleo, servicios de rescate rápidos, extinción de incendios y embarcaciones secundarias, sin perjuicio de que también presten servicios relativos a operaciones de carga, almacenamiento en alta mar, operaciones de reemplazo y control de contaminación. En la actualidad, el grupo A es un operador especializado en el sector de buques offshore de respuesta a emergencias y rescate, titular de 9 buques de rescate y que cuenta con más de 300 tripulantes capacitados en operaciones de rescate. La actividad principal de la Consultante es la tenencia y explotación de buques mediante la suscripción de contratos de arrendamiento a casco desnudo o cualquier otra modalidad de arrendamiento habitual en la industria naviera. En particular, la Consultante es titular de un buque de rescate, construido en un astillero español, buque que se encuentra actualmente abanderado y registrado en Reino Unido y que es objeto de un contrato de arrendamiento a "casco desnudo" con una sociedad noruega del grupo. El Buque fue adquirido por la Consultante mediante un contrato de arrendamiento financiero finalizado el 31 de julio de 2017 a través del ejercicio de la opción de compra sobre el Buque prevista en un contrato de arrendamiento financiero. Previamente la Consultante fue autorizada para aplicar el Régimen Fiscal de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje regulado en los artículos 113 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a partir del primer ejercicio iniciado en o después del 1 de enero de 2017, y por diez años. Como consecuencia de lo anterior, la Consultante ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades por los ingresos derivados de la explotación del Buque bajo el Régimen Fiscal de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje desde el 1 de agosto de 2017 -primer periodo impositivo a partir del 1 de enero de 2017 en el que se cumplieron las condiciones de la Autorización para su aplicación- hasta el 31 de diciembre de 2020, fecha de finalización del último periodo impositivo de aplicación del Régimen. En particular, el propio 31 de diciembre 2020 la Consultante se vio forzada a solicitar la renuncia a la aplicación del Régimen como consecuencia de la salida del Reino Unido de la Unión Europea (el "Brexit"), al encontrarse a 31 de diciembre 2020 (y en la actualidad) el Buque abanderado y registrado en Reino Unido, lo que conllevaba necesariamente que la Consultante fuese a incumplir a partir del 1 de enero 2021 los requisitos establecidos en la LIS para aplicar el Régimen. El anterior criterio fue confirmado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el documento publicado "Consecuencias del Brexit en el Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 2021" y que establecía expresamente lo siguiente: "Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje: (…) A partir de 1 de enero de 2021 las entidades navieras registradas en el Reino Unido no podrán aplicar este régimen especial ". Por tanto, por lo que respecta a la tributación por los ingresos derivados del arrendamiento del Buque, desde el 1 de agosto de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2020 la Consultante tributó en el IS bajo el Régimen Fiscal de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje, pasando a tributar bajo el régimen general del IS a partir del 1 de enero de 2021, hasta día de hoy. Así, en el presente caso hay periodos impositivos en los que las rentas derivadas de la explotación del Buque han tributado con arreglo al Régimen Fiscal de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje y otros periodos en los que las mismas han tributado bajo régimen general. La Consultante se plantea transmitir el Buque y, por ello, se plantea cómo debería tributar en el Impuesto sobre Sociedades la potencial ganancia que podría obtener la Consultante como consecuencia de la transmisión del Buque. Cuestión planteada En relación con la potencial transmisión del Buque, la Consultante solicita confirmación sobre la correcta forma de aplicación de las reglas previstas en el artículo 114.2 de la LIS a los efectos de calcular la renta positiva que debe integrarse en su base imponible del IS como consecuencia de la transmisión del Buque, teniendo en cuenta que la Consultante, a partir del primer periodo impositivo en el que resultó de aplicación el Régimen Fiscal de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje, ha tributado en unos periodos impositivos bajo dicho Régimen, mientras que en otros periodos impositivos ha tributado bajo el régimen general del IS. Contestación completa La consultante es una entidad naviera española constituida como agrupación de interés económico, posteriormente transformada en sociedad de responsabilidad limitada, que plantea una cuestión relativa a la aplicación del Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (en adelante, régimen de tonelaje) regulado en el Capítulo XVI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). La Consultante ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades por los ingresos derivados de la explotación del Buque bajo el régimen de tonelaje desde el 1 de agosto de 2017 hasta el 31 de diciembre de 2020, fecha de finalización del último periodo impositivo de aplicación del Régimen. En particular, el propio 31 de diciembre 2020 la Consultante presentó la renuncia a la aplicación del Régimen como consecuencia de la salida del Reino Unido de la Unión Europea (el “Brexit”), al encontrarse a 31 de diciembre 2020 (y en la actualidad) el Buque abanderado y registrado en Reino Unido, lo que conllevaba necesariamente que la Consultante fuese a incumplir a partir del 1 de enero 2021 los requisitos establecidos en la LIS para aplicar el Régimen. La Consultante se plantea transmitir el Buque y, por ello, se plantea cómo debería tributar en el Impuesto sobre Sociedades la potencial ganancia que podría obtener la Consultante como consecuencia de su transmisión. A este respecto, el artículo 114.2 de la LIS establece: “2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo: En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. En el caso de buques adquiridos mediante una operación a la que se haya aplicado el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurase en la contabilidad de la entidad transmitente. El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria grave, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del cinco por ciento del importe de la citada diferencia. La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere el apartado 1 de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley.” Asimismo, este Centro Directivo ha dispuesto, en contestación a consulta vinculante V3869-15, de fecha 1 de diciembre de 2015, en relación con la transmisión de un buque que hubiese estado acogido en unos períodos al régimen especial y en otros al régimen general, que: “Si la transmisión tuviera lugar en un ejercicio en el que las rentas generadas por el buque tributen por el régimen general, deberá integrarse en la base imponible, por un lado, la reserva indisponible prevista el artículo 114.2 de la LIS, en su caso, y por otro la diferencia entre la renta derivada de la transmisión del buque (valor de transmisión menos valor fiscal del buque) y la citada reserva, que se corresponda al tiempo durante el cual el buque ha tributado en régimen general. A estos efectos, dicha diferencia se distribuirá de forma lineal entre los ejercicios en los que se ha tributado por régimen de tonelaje y por régimen general computados desde el primer período en el que se tributó en régimen de tonelaje.” De acuerdo con lo anterior, y partiendo de la base de que el Buque transmitido no se encuentra incluido en régimen de tonelaje ya que la consultante renunció a dicho régimen especial, el 31 de diciembre de 2020, se deberá entender, respecto de la eventual ganancia derivada de su transmisión, que en el período impositivo en que se produzca la referida enajenación, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible: .- La reserva indisponible prevista en el artículo 114.2 de la LIS, que se hubiese dotado o que se hubiese especificado durante todos los ejercicios en los que se hubiese mantenido la titularidad del buque en la memoria de sus cuentas anuales, por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable del buque afectado, en el primer ejercicio en que hubiere resultado de aplicación el régimen de tonelaje. .- La diferencia entre la renta derivada de la transmisión del buque (valor de transmisión menos valor fiscal del buque) y la citada reserva, que se corresponda al tiempo durante el cual el buque hubiera tributado en régimen general, la cual se distribuirá de forma lineal entre los ejercicios en los que hubiera tributado en régimen de tonelaje y los que hubiera tributado en régimen general, computados desde el primer período en el que se tributó en régimen de tonelaje. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.