La distribución de prima de emisión puede tributar como rendimiento del capital mobiliario según los fondos propios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1136-18 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/04/2018 Normativa Ley 35/2006, IRPF, arts: 25 y 36 LIS, Ley 27/2014, art: 17.4 y 5 RDL 1/1993, arts: 7, 9 y 31 Descripción de hechos La persona física consultante, en virtud de una adjudicación de herencia en 2015, adquiere "mortis causa" todas las participaciones (no negociadas en mercados organizados) de una sociedad de responsabilidad limitada. Las participaciones adjudicadas a la consultante fueron valoradas, a efectos del Impuesto sobre sucesiones, por su valor teórico contable, al ser mayor que el valor real de la sociedad, el de capitalización al 20% de los últimos ejercicios cerrados y el nominal. La persona física consultante abonó el correspondiente impuesto sobre sucesiones de la herencia adjudicada incluyendo la valoración contable de las participaciones de dicha sociedad. La sociedad, cuyas participaciones adquirió "mortis causa" la consultante, se constituyó en 2005, mediante la aportación de participaciones sociales que llevaron aparejada una prima de asunción. Dichas aportaciones se acogieron al régimen especial relativo a las aportaciones no dinerarias especiales previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se plantea la realización por parte de la entidad de una devolución de parte o toda la prima de asunción contabilizada en la sociedad con cargo a la tesorería existente en la sociedad. Los fondos propios o patrimonio neto de la sociedad en el año 2016 son inferiores a los existentes en 2015, cuando la persona física consultante adquirió las participaciones sociales en virtud de la adjudicación de la herencia señalada. Cuestión planteada 1º) Cuáles serían las implicaciones y la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el socio persona física, en el caso de la distribución de la prima de emisión contabilizada en la sociedad, sabiendo que los fondos propios de la sociedad en el momento de la distribución de la prima serán inferiores a los fondos propios de la sociedad cuando la consultante adquirió las participaciones sociales. 2º) Cuál sería el valor de adquisición de las participaciones que se debería tomar a efectos del cálculo del límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios y el del valor de adquisición de las participaciones del artículo 25.1.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el caso de valores no admitidos a negociación en mercados organizados. 3º) En el caso de que el valor de adquisición de las participaciones sociales fuera el del nominal del capital social más la prima de asunción resultante de la constitución de la sociedad, si tributaría a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento de capital mobiliario dicha devolución de la prima de emisión, y en su caso si habría que practicar retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el momento del pago de la prima de emisión si no se produjera un rendimiento de capital mobiliario sujeto a tributación. 4º) Cuál sería la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que distribuye la prima de emisión, sabiendo que el elemento distribuido al socio será exclusivamente dinerario. 5º) Cuál sería la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el caso de la distribución de la prima de emisión que se plantea. Contestación completa IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el tratamiento fiscal de la distribución de prima de emisión de acciones o participaciones se contiene en el artículo 25.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece lo siguiente: “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (…). e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e). Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo segundo de esta letra e) la distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).”. Por su parte, el artículo 74.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre "h) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3 a) de la Ley del Impuesto. No obstante, existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el primer párrafo del artículo 94.1 c) de la Ley del Impuesto, así como sobre el importe de la prima de emisión a que se refiere el artículo 94.1 d) de la Ley del Impuesto procedente de sociedades de inversión de capital variable constituidas con arreglo a Ley de Instituciones de Inversión Colectiva. Lo dispuesto en el párrafo anterior, resultará igualmente de aplicación cuando tales rendimientos procedan de los organismos de inversión colectiva previstos en el artículo 94.2 de la Ley del Impuesto.". De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de distribución de la prima de emisión de acciones el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las participaciones, tributando el exceso (diferencia entre el importe obtenido y el precio de adquisición de las participaciones), como rendimiento del capital mobiliario no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las participaciones conforme a lo dispuesto anteriormente. En el caso de que no hubiera diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición, no resultaría aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra e) del artículo 25.1 de la LIRPF. Por último, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 36 de la LIRPF, el valor de adquisición de las participaciones sociales, al haber sido adquiridas en su totalidad a título lucrativo, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Los apartados 4.c) y 5 del artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, establece lo siguiente: “4. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (…) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (…). 5. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…). (…). La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas. (…).” En consecuencia, la sociedad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos a los socios y su valor contable. En el supuesto de que el elemento patrimonial transmitido al socio fuese dinerario, no se generaría renta alguna que deba integrarse en la base imponible de la sociedad consultante. En concreto, en lo que se refiere a la distribución de parte de la prima de asunción, a efectos de la presente contestación se presumirá que dicha prima de asunción no procede de ningún tipo de reservas generadas o beneficios no distribuidos por la sociedad objeto de la presente consulta. En tal caso, el reparto de la prima de asunción, que se entiende será dinerario, no generará renta alguna que deba integrarse en la base imponible de la sociedad consultante. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. Con relación a la cuestión planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre): Artículo 7 “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo” Artículo 19 “1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. 2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. 3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea” Artículo 31 “1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto. 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”. A la vista de los preceptos anteriormente transcritos se puede concluir que la operación planteada, devolución a los partícipes de la prima de asunción, no constituye hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o de la Cuota Variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no originará tributación alguna por el ITP y AJD. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.