Los legados bajo condición suspensiva deben declararse en la autoliquidación de la herencia aunque su devengo se difiera

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0833-15 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 13/03/2015 Normativa Ley 29/1987 art. 9 y 24 RITPAJD RD 828/1995 art. 67 y 87 Descripción de hechos La consultante es viuda y tiene cinco hijos. Su patrimonio está integrado principalmente por los siguientes activos: Plena propiedad de diversos inmuebles, participación en una comunidad de bienes propietaria de diversos inmuebles explotados en alquiler, participaciones sociales de dos sociedades cuyo activo es principalmente inmobiliario, productos financieros (depósitos bancarios, cuentas corrientes, fondos de inversión,...) y pleno dominio del 25 por ciento indiviso de un edificio destinado a hotel (en adelante, "el hotel"). La voluntad de la consultante es que la totalidad de sus bienes anteriores, salvo el hotel, sean adquiridos una vez tenga lugar su fallecimiento por sus herederos legitimarios, esto es, por sus cinco hijos (o por sus descendientes por estirpes en caso de premoriencia de alguno de ellos). Respecto del hotel, su voluntad es que en ningún caso lo reciban directamente, sino que reciban el dinero resultante de su transmisión. Actualmente las estipulaciones testamentarias de la consultante únicamente contemplan respecto del inmueble destinado a hotel su legado a favor de determinadas organizaciones sin ánimo de lucrativo. No obstante, dada la existencia de negociaciones de venta, se pretende modificar el testamento estableciendo un legado de dinero a favor de sus hijos en el caso en el que en un plazo máximo de tres años desde su fallecimiento, el albacea venda el hotel a un tercero en las condiciones establecidas en dicho testamento. En el caso de que esta venta no se lleve a cabo, su voluntad es constituir legado respecto del hotel a favor de determinadas entidades sin ánimo de lucrativo (nunca a favor de sus hijos). Por tanto, el llamamiento a los hijos con relación a este legado de dinero estaría suspensivamente condicionado a que se vendiera el hotel. Sólo una vez producida la venta del hotel, los hijos estarían en condiciones de aceptar o repudiar el legado. Si, por el contrario, no se produce la venta del hotel en el plazo y condiciones determinados en el testamento el hotel sería adquirido como legado por alguna de las entidades sin ánimo de lucro incluidas en las disposiciones testamentarias. Cuestión planteada Primera: Si, dado que la condición de legatarios respecto al producto de la venta de la cuota indivisa del hotel se encuentra sometida a condición suspensiva, los posibles legatarios (hijos de la consultante), a su vez herederos legitimarios del resto del caudal relicto, deben incluir cualquier dato o información respecto de dicho legado bajo condición suspensiva en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a presentar. Segunda: Si, respecto del legado sometido a condición, una vez devengado el impuesto en relación con este legado (fecha de formalización de la venta de la cuota indivisa del hotel por el Albacea en los términos previstos en el testamento), existe un nuevo plazo de seis meses para la autoliquidación del ISD correspondiente a esta adquisición mortis causa, que se computaría desde que se cumple la condición, incluso en el caso de que la condición suspensiva se hubiese cumplido dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento de la consultante. Tercera: Si, de cumplirse la condición suspensiva, la base imponible a considerar en sus autoliquidaciones por parte de cada uno de los hermanos es el valor real correspondiente al elemento adquirido vía legado, esto es, una quinta parte del precio a percibir del comprador de la cuota indivisa del hotel. Cuarta: Si, de cumplirse la condición suspensiva objeto de análisis en el plazo establecido en las clausulas testamentarias, la normativa de aplicación, el valor a integrar en la base imponible del impuesto y el tipo impositivo a aplicar serán los correspondientes en dicha fecha de devengo. Quinta: Si deben integrarse conjuntamente en la autoliquidación del impuesto a presentar tras el devengo de la adquisición del legado todos los bienes adquiridos por cada uno de los hermanos (tanto en su condición de herederos como de legatarios) computando los devengados en el momento del fallecimiento por su valor real entonces, y los adquiridos por legado por su valor en el momento en que desapareció la limitación que sobre la condición de legatarios recaía. Sexta: Si, en caso de que la condición de legatarios no alcanzara a cumplirse, los hermanos tienen la obligación de presentar declaración o autoliquidación tributaria alguna en relación con esta parte del patrimonio de la causante y si asumirían algún tipo de obligación ante la Administración Tributaria. Contestación completa En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente: Primero: Si los herederos y potenciales legatarios deben incluir cualquier dato o información respecto de dicho legado bajo condición suspensiva en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a presentar por la herencia. El artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, dispone lo siguiente en su apartado 1: “Artículo 24. Devengo. 1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo. […] 3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”. Conforme al precepto transcrito, dado que, el legado del hotel está sometido a condición suspensiva (el legado de los hijos de la consultante será, en su caso, el dinero derivado de la venta del hotel), el impuesto no se devengará con el fallecimiento de la causante, sino con la venta del hotel. Ahora bien, en cuanto a las obligaciones formales y, en concreto, a la obligación de declarar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –RISD–, cuyo artículo 67 determina lo siguiente sobre los plazos de presentación de documentos: “Artículo 67. Plazos de presentación. 1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos: a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos”. […]”. En el caso de autoliquidación, el artículo 87 del RISD dispone lo siguiente en su apartado 1: “Artículo 87. Presentación e ingreso de autoliquidaciones. 1. Los sujetos pasivos que opten por determinar el importe de sus deudas tributarias mediante autoliquidación deberán presentarla en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente habilitado al efecto, procediendo a ingresar su importe dentro de los plazos establecidos en el artículo 67 de este Reglamento para la presentación de documentos o declaraciones o en el de prórroga del artículo 68, en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras”. De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que la causante tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento de la causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no. Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión. Segundo: Si, una vez devengado el impuesto por el legado (fecha de formalización de la venta de la cuota indivisa del hotel por el Albacea en los términos previstos en el testamento), existe un nuevo plazo de seis meses para la declaración o autoliquidación del ISD correspondiente a esta adquisición mortis causa. Esta cuestión ha sido contestada en el apartado anterior: no hay un nuevo plazo para la declaración o autoliquidación, porque de entrada ya tuvo que declararse tanto la herencia como el legado condicional. Lo que sí tendrán que hacer los legatarios, una vez cumplida la condición suspensiva (venta del hotel) es una declaración o autoliquidación complementaria, para efectuar el pago correspondiente al legado. Tercero: Si la base imponible a considerar en sus autoliquidaciones por parte de cada uno de los hermanos es el valor real correspondiente al elemento adquirido vía legado, esto es, una quinta parte del precio a percibir del comprador de la cuota indivisa del hotel. El artículo 9 de la LISD determina la base imponible del impuesto en las transmisiones 2mortis causa” en los siguientes términos: “Artículo 9.º Base imponible. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. […]”. Por lo tanto, en el caso del legado la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada legatario (valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles). En este caso, dado que el legado será de una cantidad dineraria, su importe será la base imponible. Cuarto: Si, de cumplirse la condición suspensiva en el plazo establecido, la normativa de aplicación, el valor a integrar en la base imponible del impuesto y el tipo impositivo a aplicar serán los correspondientes en dicha fecha de devengo. La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente al legado, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo (venta del hotel) a la base imponible total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia más el legado. Es decir, la cuota tributaria correspondiente al legado será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición (el legado), el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Quinto: Si deben integrarse conjuntamente en la autoliquidación del impuesto a presentar tras el devengo de la adquisición del legado todos los bienes adquiridos por cada uno de los hermanos (tanto en su condición de herederos como de legatarios) computando los devengados en el momento del fallecimiento por su valor real entonces, y los adquiridos por legado por su valor en el momento en que desapareció la limitación que sobre la condición de legatarios recaía. Esta cuestión ya ha sido contestada en el apartado anterior: cada heredero-legatario deberá integrar en la autoliquidación todos los bienes de la sucesión, a efectos de calcular el tipo de gravamen (tipo medio resultante de aplicar la tarifa que esté vigente en el momento del devengo del impuesto por el legado), si bien solo tributará ahora el legado, pues el resto de los bienes heredados ya tributaron en su momento. En cuanto al valor a consignar, será el valor neto de cada bien en el momento de su adquisición: los bienes adquiridos por la herencia, por su valor en el momento del fallecimiento de la causante; los bienes adquiridos por el legado (el dinero de la venta del hotel), por su valor en el momento en que se cumplió la condición suspensiva (día de la venta del hotel). Sexto: Si, en caso de que la condición de legatarios no alcanzara a cumplirse, los hermanos tienen la obligación de presentar declaración o autoliquidación tributaria alguna en relación con esta parte del patrimonio de la causante y si asumirían algún tipo de obligación ante la Administración Tributaria. Esta cuestión ya se contestó en el apartado primero, en el sentido de que los herederos y legatarios deben presentar la declaración del ISD incluyendo tanto la herencia como el legado condicional. Una vez presentada esa declaración, los herederos que no lleguen a convertirse también en legatarios por no haberse cumplido la condición suspensiva no tendrán ninguna otra obligación ante la Administración tributaria por el legado condicional. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.