Se aplica el tipo reducido del 10% en la construcción de edificios destinados a vivienda si el contrato es directo entre promotor y contratista

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0740-25 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 22/04/2025 Normativa Ley 37/1992 art. 90 y 91-Uno-3 apartados 1-º y 2-º Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil cuya actividad es la compraventa de bienes inmuebles. Ha adquirido un solar para construir una edificación destinada a vivienda. El contratista que efectúa la cimentación y saneamiento quiere aplicar a la consultante el tipo impositivo del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuestión planteada Tipo impositivo aplicable a la operación. En particular, si resulta aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.3.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.". Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando: a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados. Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda, aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización como viviendas. Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.”. Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte de este reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda. Este Centro directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1548-18, que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda. En la medida en que la edificación disponga de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, una vez terminada su construcción, se considerará apto para su utilización como vivienda y el tipo impositivo reducido será aplicable a la ejecución de obra de rehabilitación de dichas edificaciones. No obstante, este criterio debe ser matizado a la luz de la reciente sentencia del Tribunal Supremo número 82/2025, de 28 de enero de 2025, en la que el Tribunal ha puesto de manifiesto lo siguiente en relación con la entrega de varias viviendas de nueva construcción en su Fundamento Jurídico Tercero: «TERCERO. - (…) El objeto controvertido que se dirime en las presentes actuaciones se ciñe a dilucidar cuáles son los requisitos exigibles para calificar un edificio o parte del mismo como apto para su utilización como vivienda en aras de la aplicación del tipo reducido del 7 % IVA. El centro de la controversia radica en torno a si es necesario o no el otorgamiento de la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización administrativa semejante para entender que el edifico es apto para dicha utilización como vivienda. (…) Por tanto, reiterando la doctrina de la Sala, debemos atender a los artículos 12 LGT y 3.1 CC para interpretar aquellos términos que no se definan por la norma tributaria de modo que hay que acudir al sentido jurídico, técnico o usual según proceda. En el caso de «los edificios aptos para la utilización como vivienda», se exige atendiendo a una noción usual del término como aptitud para el destino a «habitación o moradas de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica». No obstante, la aptitud se define no sólo en función de las características objetivas del diseño y construcción del edificio sino teniendo en cuenta el destino legal posible. Esto implica a sensu contrario que no es necesaria la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante, pues la aptitud de la utilización como vivienda se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda. Por tanto, el concepto de vivienda incluido en el artículo 91. Uno, 7º de la Ley del IVA se utiliza desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noción de un edificio o parte de él apto para servir de alojamiento a las personas físicas. (…) La aptitud de un edificio para su utilización como vivienda es una circunstancia de carácter objetivo, que como tal podrá acreditarse caso por caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, entre los que se debe incluir como una de las formas de acreditación, el otorgamiento de la cédula de habitabilidad, pero no será la única forma de hacerlo. Lo contrario supone una restricción probatoria que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el mismo persigue, cual es contribuir a la protección y acceso a la vivienda reconocido en el artículo 47 Constitución Española. (…)». De lo manifestado por el Tribunal Supremo cabe inferir que las condiciones señaladas para la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 a la transmisión de viviendas, también resultará aplicable en relación con la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º del mismo texto legal, relativo la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a viviendas. En consecuencia, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas en las condiciones señaladas no queda condicionada a la existencia de cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante puesto que, como señala el Tribunal Supremo, la aptitud de la utilización como vivienda de una edificación se desprende de las características objetivas del diseño y construcción de la misma, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda. A estos efectos, resulta conveniente señalar que la aptitud de una edificación para su uso como vivienda es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. Esta conclusión relativa a la no exigencia de la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante supone un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo, entre otras, en la referida contestación vinculante V1548-18 o en la contestación vinculante de 6 de febrero de 2024, número V0006-24. d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios. 2.- Resulta pues necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación. En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos: “1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”. Por tanto, para determinar si las obras que acometa la consultante en su vivienda son de rehabilitación y tributan al tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley, habrá que actuar en dos fases: 1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos: “Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”. En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente: “Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”. A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se planee realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse. Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales. 2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo. 3.- Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en el punto 2º) del apartado anterior, se considerará: Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras. Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho. Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho. Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación. Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación. Cuando no concurra lo establecido en el citado artículo 20.uno.22º, letra B) y se realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación en base a los requisitos previstos en el artículo 91, apartado uno.2, número 10º. En este sentido, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones vinculantes (por todas, las, de 9 de septiembre de 2014 y de 17 de julio de 2014, números V2326-14 y V1946-14, respectivamente) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas. 4.- Asimismo, es criterio de este Centro directivo que no se incluyen en el artículo 91, tributando por el tipo impositivo general del 21 por ciento, las siguientes operaciones: - las ejecuciones de obra para la construcción de piscinas en viviendas unifamiliares o para comunidades de propietarios (por todas, la contestación vinculante de 6 de octubre de 2016, número V4322-16 y la de 8 de octubre de 2019, número V3021-19); - los honorarios profesionales devengados por un arquitecto con ocasión de la redacción del proyecto básico y el de dirección de obra (por todas, las contestaciones vinculantes de 18 de mayo de 2017, número V1186-17 y la de 23 de mayo de 2017, número V1246-17). - la realización de estudios geotécnicos previos a la construcción de edificios (contestación de 20 de julio de 2001, número 1506-01) y el análisis y estudio de la calidad del hormigón utilizado en la construcción de edificios (contestación de 9 de abril de 1997, número 0693-97); - la entrega con instalación de electrodomésticos y mobiliario distinto del de cocina y baño (por todas, la contestación vinculante de 11 de febrero de 2013, número V0401-13). 5.- Por otro lado, el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”. 6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa que aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda, como es el caso objeto de la consulta, en el que el consultante, promotor de la obra, contrata con una empresa la cimentación y saneamiento del terreno, siempre que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que realiza las ejecuciones de obra señaladas, con independencia de que éste último aporte o no los materiales necesarios para la ejecución de la obra. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o profesional, o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad. No obstante lo anterior, se aplicará el tipo impositivo del 21 por ciento a las ejecuciones de obra realizadas por un subcontratista para el contratista principal y no para el promotor de la rehabilitación o construcción de la edificación. 7.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos. El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación. En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario 8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.