La aplicación del régimen especial de fusiones depende de que prevalezcan motivos económicos sobre la ventaja fiscal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0607-18 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 06/03/2018 Normativa LIS Ley 27/2014, arts. 76-1.a), 84-2 y 89-2 Descripción de hechos El capital de las sociedades A y B se distribuye entre los miembros de dos familias de forma proporcional. El objeto social de ambas entidades ha sido la construcción y promoción de edificaciones, actualmente sin actividad y con patrimonio inmobiliario. La sociedad A dispone de recursos económicos y liquidez, la sociedad B de edificaciones y solares para edificar pero con deudas que generan gastos financieros que atiende la sociedad A. Las pérdidas de B han generado bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de los seis últimos ejercicios, pendientes de compensar. Para contar con liquidez y pagar los préstamos y sus intereses, así como los gastos de gestión y administración y contar con recursos y reiniciar la actividad de construcción y promoción, se plantea la absorción de B por A con disolución sin liquidación de la absorbida. Para el canje de participaciones, el porcentaje de participación de los socios en la absorbida sería respetado, otorgándoles en la absorbente el mismo porcentaje de participaciones que tenían en la absorbida. Cuestión planteada Si la finalidad de la operación descrita se puede considerar como un motivo válido para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si la sociedad absorbente, después de la fusión por absorción, podría seguir compensando las bases imponibles negativas. Contestación completa El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 establece lo siguiente: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad..” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Si la operación de fusión se lleva a cabo mediante la absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A y dicha operación se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple lo establecido en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. La aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de contar con liquidez y pagar los préstamos y sus intereses, así como los gastos de gestión y administración y conseguir recursos suficientes y así reiniciar la actividad de construcción y promoción inmobiliaria. En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Estas circunstancias no parecen observarse, en principio, en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los datos aportados en el escrito de consulta se indica que la actividad en sede de la entidad absorbida (y en la absorbente también) es inexistente. Además, aunque el mero hecho de que la sociedad absorbida esté inactiva no determina, por si mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial, la existencia en la sociedad absorbida de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. Por tanto, si bien los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos, únicamente si prevalecen sobre la finalidad de obtener una ventaja fiscal sería aplicable el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, circunstancia que, en todo caso, no es posible valorar ya que no se aportan datos acerca de aspectos tales como el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, el grado y tiempo de inactividad de la sociedad absorbida ni las características del patrimonio a integrar en la sociedad absorbente. Con respecto a la subrogación de bases imponibles negativas, en el supuesto de que se aplicara el régimen especial, el artículo 84.2 de la LIS establece: “2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.” En virtud de lo anterior, la sociedad A absorbente se subrogaría, en su caso, en el derecho de la sociedad absorbida B a compensar las bases imponibles negativas generadas en esta última, con los límites previstos en el artículo 84.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada, sin tener en cuenta otras circunstancias que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.