No es posible compensar mediante una única factura la diferencia de servicios entre socios y cooperativa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0409-22 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 03/03/2022 Normativa Ley 37/1992 arts. 11-dos-15º, 88, 164-uno-3º Descripción de hechos La consultante es una cooperativa de servicios cuyos socios prestan servicios de transporte que son prestados a los clientes finales en nombre propio por la cooperativa. Los socios de la cooperativa le expiden la correspondiente factura a ésta y la cooperativa factura a sus socios los servicios prestados por ésta que incluyen la organización de las cargas y la logística del transporte. Cuestión planteada Si sería posible que el socio facturara a la cooperativa por la diferencia entre el importe de las bases imponibles correspondientes a los servicios prestados por el socio a la cooperativa y los prestados por la cooperativa al socio, sin que esta facturara sus servicios al socio. Contestación completa 1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que: “Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado Tres del mismo artículo dispone que: “Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”. Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal define a los empresarios y profesionales de la siguiente manera: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y en el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las cooperativas y a los cooperativistas que se asocian en ellas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. Tal y como reiteradamente ha recordado este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación vinculante con número de referencia V0286-10, de 17 de febrero de 2010), el carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE del 17 julio), cuyo artículo 1 señala que: “1. La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley.”. Por tanto, la cooperativa consultante en la medida en que cumpla con dichos requisitos tendrá la condición de empresario o profesional. En este sentido el artículo 11, apartado Uno, de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de manera residual y señala que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En su apartado Dos el artículo 11 de la Ley del Impuesto indica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la cooperativa actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte, por lo que debe considerarse que recibe y presta los citados servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto. 2.- En materia de repercusión del impuesto sobre el valor añadido, el artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (…) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. (…).”. Asimismo, en relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. En este sentido, el desarrollo reglamentario de la obligación de facturación a la que hace referencia el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). En el mismo sentido, el artículo 2 de dicho Reglamento señala lo siguiente: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por tanto, los socios deberán repercutir el impuesto sobre el valor añadido, mediante la expedición de la correspondiente factura, a la cooperativa destinataria de los servicios de transporte consultados, así como la cooperativa deberá repercutir dicho impuesto y expedir la correspondiente factura a los clientes finales por los servicios de transporte prestados. Finalmente, del escrito de consulta se deduce que la cooperativa presta otros servicios relativos a la organización de las cargas y la logística del transporte a sus socios, por los que la cooperativa deberá expedir la correspondiente factura y repercutir el impuesto sobre el valor añadido a sus socios. No será posible minorar estos servicios del importe de la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios efectuadas por los socios a la cooperativa. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.