Las cantidades en concepto de fianza por envases reutilizables forman parte de la base imponible del IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0362-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 02/02/2016 Normativa Ley 37/1992 art. 78-Uno-1º-Dos-1º y 6º-90-91 Descripción de hechos Una Sociedad mercantil residente en España (Sociedad B) arrienda envases reutilizables a otra Sociedad (cooperativa consultante) que también es residente en España (Sociedad A), utilizándolos esta última en su actividad de comercialización de productos agrícolas. La Sociedad B cobra a la Sociedad A una cantidad en concepto de cuota de utilización por el uso de cada uno de los envases reutilizables que le cede y otra cantidad en concepto de "fianza" por cada uno de dichos envases a fin de garantizar la devolución de los mismos. La Sociedad A, al entregar a sus clientes los productos agrícolas que comercializa, contenidos en los referidos envases, repercute a los mismos el importe de la cantidad que en concepto de "fianza" ella ha satisfecho a su vez a la Sociedad B. Los envases pueden ser devueltos a la Sociedad B tanto por la Sociedad A como por los clientes de esta última. La sociedad B reintegrará el importe que en su momento percibió en concepto de "fianza" a aquél que le devuelva el envase, aunque no fuese la misma persona que en su día le satisfizo dicha cantidad. Cuestión planteada Tratamiento en el IVA de las cantidades que, en concepto de "fianza", la Sociedad B exige a la Sociedad A y esta última, a su vez, exige a sus clientes. Contestación completa 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones. En aplicación de lo previsto en los números 1º y 6º del apartado dos del citado artículo 78, se incluyen en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto, respectivamente: a) cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. b) los importes correspondientes a envases o embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargados a los destinatarios de las referidas operaciones, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se percibe por quien lo carga. Luego, cuando un bien o servicio constituya el objeto de una prestación accesoria de otra principal, sujeta al Impuesto, deberá seguir el régimen de ésta. 2.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente: 1º.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el arrendamiento de envases reutilizables que la Sociedad B realiza en favor de la Sociedad A (cooperativa consultante), estará constituida por el importe total de la contraprestación de dicho servicio. Se incluirá en el concepto de contraprestación, además del importe correspondiente a la cuota de utilización, el importe que en concepto de "fianza" en garantía de devolución del envase debe satisfacer la Sociedad A a la Sociedad B, por constituir este último importe un auténtico crédito efectivo a favor de la empresa arrendadora derivado de la operación de arrendamiento, como prestación accesoria de la principal, y dado que tal importe no cumple entre el arrendador y el arrendatario la función de garantía de devolución de la caja puesto que está previsto que tal devolución pueda ser efectuada por cualquier otra persona. En virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados arrendamientos de envases determinada según lo señalado en el párrafo anterior (es decir, incluyendo los importes en concepto de "fianza"), le será aplicable el tipo general del 21 por ciento. 2º.- La base imponible de las entregas de bienes (productos agrícolas) efectuadas por la Sociedad A (cooperativa consultante) a sus clientes estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas, debiendo incluirse en tal contraprestación los importes correspondientes a envases cargados por dicha Sociedad al cliente, cualquiera que sea el concepto por el que se realicen tales cargos, incluidos por tanto los importes facturados en concepto de "fianza". El tipo impositivo aplicable a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas, determinada según lo señalado en el párrafo anterior (es decir, incluyendo los importes cargados a los clientes en concepto de "fianza" por los envases reutilizables), será el que proceda según la naturaleza de los productos agrícolas objeto de entrega, por aplicación de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.