Los ingresos por cursos online deben imputarse según el grado de avance y la normativa contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0254-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 06/02/2026 Normativa Descripción de hechos La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que tiene como actividad económica principal la venta de cursos y másters online de alta cocina, que cuentan con distintos programas que pueden tener una duración desde un mes hasta más de un año. Cuestión planteada Tributación a efectos del Impuesto Sobre Sociedades de dichos cursos y masters cuando el ingreso por el mismo se recibe de una vez en el ejercicio, aunque el curso o máster se prolongue más allá de la fecha de cierre fiscal a 31 de diciembre de dicho ejercicio. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En primer lugar, a la vista de los hechos descritos por la consultante, se entiende que la actividad que desarrolla consiste en la prestación de servicios de formación online, cuya ejecución se extiende durante un período de tiempo determinado –que puede ser desde un mes hasta un año–, durante el cual la persona recibe y consume de forma progresiva los beneficios derivados del servicio contratado. Por ello, respecto al ingreso derivado de la venta de cursos y masters online de alta cocina, resulta necesario señalar que la presente contestación parte de la hipótesis de que las prestaciones de servicios que motivarán el reconocimiento de los correspondientes ingresos en la sociedad consultante se registrarán de conformidad con la normativa contable aplicable, en particular, en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios. En este sentido, la norma contable señala que el registro de los ingresos y gastos debe realizarse obligatoriamente aplicando el principio de devengo recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) contenido en la primera parte del PGC, en cuya virtud: “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”. Por otra parte, de acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido en la NRV 14ª, los ingresos se reconocen cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes y por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa. Para aplicar este criterio fundamental, en el apartado 1 de la NRV 14ª se establece que las empresas seguirán un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas: a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente; b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato; c) Determinar el precio o importe de la transacción; d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir; y, e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida. El apartado 2. Reconocimiento, de la NRV 14ª del PGC, en su nueva redacción, indica que: “La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir). El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad de decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios. Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado. Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad. (…)”. Asimismo, dicho apartado segundo recoge distintos indicadores que deberán ser tomados en consideración a la hora de analizar si la obligación se cumple en un momento determinado del tiempo o a lo largo del tiempo. En concreto, sobre el cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo, se establece: “2.1. Cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo. Se entenderá que la empresa transfiere el control de un activo (con carácter general, de un servicio) a lo largo del tiempo cuando se cumple alguno de los siguientes criterios: a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha. b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente). c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente). Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado”. Por tanto, en virtud del principio de devengo recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad y de lo dispuesto en la NRV 14ª del PGC, cuando los compromisos se cumplen a lo largo del tiempo, la imputación temporal de los ingresos se realizará en función del grado de avance hacia el cumplimiento de las obligaciones contractuales, siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. En virtud de lo anterior, en la medida en que la sociedad consultante cumpla los requisitos señalados para determinar que el ingreso se reconoce a lo largo del tiempo, según el porcentaje de realización de la actividad, y disponga de información fiable para realizar la medición, deberá registrar los ingresos en función del grado de avance hacia el cumplimiento de las obligaciones contractuales, en los términos establecidos en la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del PGC y en la Resolución de 10 de febrero de 2021, con independencia de cuando se produzca su cobro. Desde el punto de vista fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, los ingresos derivados de la venta de cursos y masters online deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en los que se devenguen, de conformidad con la normativa contable aplicable, con independencia de la fecha de su cobro, salvo que fuera de aplicación el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, previsto en el artículo 11.4 de la LIS, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta no se puede determinar. En este sentido, el artículo 11.4 de la LIS dispone que: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (…)”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.