Les prix de transfert constituent le domaine de risque fiscal le plus élevé pour les groupes multinationaux opérant en Espagne. L'AEAT a intensifié son activité de contrôle dans ce domaine depuis 2020, sous l'impulsion des recommandations BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE et de la nécessité de protéger la base imposable espagnole contre les stratégies de transfert de bénéfices vers des juridictions à fiscalité réduite. Ce livre blanc fournit un guide pratique et exhaustif du régime en vigueur.
Cadre réglementaire : article 18 LIS et Décret royal 634/2015
Législation primaire
Le régime espagnol des transactions entre parties liées est principalement régi par l’article 18 de la Loi 27/2014 relative à l’impôt sur les sociétés (LIS), qui établit :
- Le principe de pleine concurrence : les transactions entre entités liées doivent être évaluées au prix de marché — le prix qui aurait été convenu entre parties indépendantes dans des conditions de libre concurrence.
- La définition des entités liées : l’article 18.2 LIS énumère les situations de lien de dépendance, notamment la relation entre une entité et ses actionnaires (participation directe ou indirecte de 25 % ou plus), entre entités d’un même groupe, et entre une entité et ses administrateurs et membres du conseil d’administration.
- L’obligation documentaire : l’article 18.3 LIS établit que les personnes ou entités liées doivent tenir à la disposition de l’administration fiscale la documentation prévue par la réglementation.
- Les pénalités : l’article 18.13 LIS régit le régime spécifique d’infractions et de sanctions applicable aux transactions entre parties liées, avec des pénalités allant de 15 % à 25 % de la correction effectuée, assorties de circonstances aggravantes spécifiques en cas de documentation inexistante ou insuffisante.
Le développement réglementaire est contenu dans le Décret royal 634/2015 du 10 juillet, approuvant le Règlement de l’impôt sur les sociétés, notamment les articles 13 à 16, qui régissent le contenu minimal du fichier principal et du fichier local.
Réglementation secondaire : lignes directrices de l’OCDE
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (mis à jour en 2022) constituent la référence interprétative pour l’application de l’article 18 LIS, bien qu’ils ne constituent pas du droit interne contraignant. La jurisprudence du Tribunal suprême et les résolutions du TEAC reconnaissent que les Principes de l’OCDE ont une valeur herméneutique pour l’interprétation de la législation espagnole.
Transactions entre parties liées les plus courantes dans les groupes multinationaux
Prêts intragroupe
Les prêts entre sociétés du groupe doivent être documentés par un contrat formel précisant :
- Taux d’intérêt : il doit correspondre au taux de marché pour des transactions présentant des caractéristiques comparables (maturité, devise, risque de l’emprunteur, garanties). La méthode la plus couramment utilisée est la CUP (Comparable Uncontrolled Price), qui consiste à identifier un comparable externe — Euribor ou indice similaire majoré d’un spread approprié — pour le taux d’intérêt du prêt intragroupe.
- Les instructions de l’AEAT relatives aux prêts intragroupe établissent qu’au minimum, le taux d’intérêt doit être documenté par référence aux indices de marché au moment de la signature, et le spread appliqué justifié sur la base de la notation de crédit implicite de l’emprunteur.
- La Direction générale des impôts a émis de nombreuses consultations contraignantes sur l’évaluation des prêts intragroupe, la consultation V1867-14 étant l’une des plus fréquemment citées en matière de méthodologies de comparaison.
Transferts d’actifs incorporels (redevances)
Le transfert de marques, brevets, savoir-faire et logiciels entre entités du groupe constitue le domaine le plus litigieux des prix de transfert. Les méthodes privilégiées pour évaluer les redevances sont :
- CUP (comparaison avec des transactions de marché comparables) : nécessite l’identification de licences comparables entre tiers, ce qui est complexe étant donné que les actifs incorporels sont par définition uniques.
- TNMM (Transactional Net Margin Method) : compare la marge opérationnelle nette de l’entité concédante ou licenciée avec celle de comparables sectoriels.
- Profit Split (méthode de partage des bénéfices) : répartit le bénéfice combiné du groupe entre les entités liées en fonction de leur contribution à la création de valeur de l’actif incorporel.
Le régime de Patent Box prévu à l’article 23 LIS (réduction de 60 % des revenus issus de transferts d’actifs incorporels) encourage la détention d’actifs incorporels par des entités espagnoles ayant apporté une contribution substantielle à leur développement, ce qui a des implications directes sur la politique de prix de transfert du groupe.
Refacturation de services intragroupe
Les services rendus entre sociétés du groupe (gestion, administration, informatique, ressources humaines, services financiers) doivent être facturés avec une marge appropriée sur le coût de prestation. Les critères habituels sont :
- Services à faible valeur ajoutée (tels que définis dans les Principes de l’OCDE, chapitre VII révisé) : marge de 5 % sur le coût total de prestation, sans nécessité d’une analyse de comparables spécifique.
- Services à forte valeur ajoutée (services financiers, conseil stratégique, R&D) : marge spécifique déterminée par une analyse de comparables sectoriels.
L’AEAT porte une attention particulière aux services de holding et de gestion qui, dans certains groupes, sont utilisés pour concentrer des charges déductibles en Espagne sans générer d’activité économique réelle dans l’entité bénéficiaire des services.
Restructurations d’entreprises
Les restructurations impliquant le transfert de fonctions, de risques ou d’actifs d’une entité espagnole du groupe vers une entité étrangère (exit charges) font l’objet de l’activité de contrôle la plus intense. L’article 18 LIS et les Principes de l’OCDE (chapitre IX) exigent que tout transfert de valeur entre entités du groupe dans le cadre d’une restructuration soit évalué au prix de marché, y compris :
- Le transfert d’actifs incorporels développés en Espagne vers une entité holding.
- Le changement de profil fonctionnel d’un distributeur à risque complet vers un agent commercial à faible risque.
- La centralisation de la fonction achats dans une entité étrangère du groupe.
Documentation obligatoire : fichier principal et fichier local
Fichier principal (documentation de groupe)
Le fichier principal fournit des informations de haut niveau sur le groupe multinational et doit inclure (article 15 du Règlement de l’impôt sur les sociétés) :
- Organigramme du groupe avec description des principales entités et de la structure de propriété.
- Description générale des activités du groupe, y compris les marchés clés.
- Description des actifs incorporels du groupe et de la politique de R&D.
- Description des principales transactions intragroupe entre parties liées.
- Description des accords préalables de prix (APA) et des accords de répartition des coûts.
- États financiers consolidés annuels du groupe.
Fichier local (documentation du contribuable)
Le fichier local analyse en détail les transactions entre parties liées de l’entité espagnole concernée (article 16 du Règlement de l’impôt sur les sociétés) :
- Description de l’activité du contribuable et de sa position au sein du groupe.
- Analyse fonctionnelle : fonctions exercées, actifs utilisés et risques assumés par l’entité espagnole.
- Description des transactions entre parties liées : contrepartie, montant, conditions, méthode d’évaluation appliquée.
- Analyse de comparabilité : données et sources utilisées pour déterminer le prix de marché.
- Analyse économique : application de la méthode d’évaluation sélectionnée et détermination de l’intervalle de pleine concurrence.
Seuils de documentation simplifiée
Les entités dont le volume de transactions entre parties liées est inférieur à 250 000 € avec la même personne ou entité liée peuvent présenter une documentation simplifiée en vertu de l’article 16.4 du Règlement de l’impôt sur les sociétés, sans nécessité de préparer le fichier local complet.
Accords préalables de prix (APA) : protection maximale
Les accords préalables de prix (APA), régis par l’article 18.9 LIS, permettent au contribuable de convenir avec l’AEAT des critères d’évaluation de ses transactions entre parties liées pour une période déterminée (quatre ans maximum, renouvelable). Un APA approuvé lie tant le contribuable que l’AEAT, éliminant le risque d’ajustement lors d’un contrôle pendant sa période de validité.
Les APA bilatéraux ou multilatéraux — impliquant également les autorités fiscales du pays de la contrepartie — offrent la plus grande protection car ils éliminent le risque de double imposition internationale résultant d’ajustements unilatéraux. La procédure d’un APA bilatéral peut durer de deux à quatre ans, ce qui impose une planification à long terme.
Déclaration pays par pays et implications du Pilier Deux
Pour les groupes multinationaux dont le chiffre d’affaires consolidé dépasse 750 millions d’euros, l’Espagne exige une déclaration annuelle pays par pays (Formulaire 231) détaillant le chiffre d’affaires, les bénéfices, les impôts acquittés, les effectifs et les actifs corporels par juridiction. Cette information — partagée entre administrations fiscales dans le cadre de la Directive européenne sur la coopération administrative (DAC4) — offre à l’AEAT une vision complète de la répartition des bénéfices au sein du groupe et constitue le principal outil de sélection des risques pour les contrôles de prix de transfert.
Le Pilier Deux (l’impôt minimum mondial en vertu de la Loi 7/2024) ajoute un niveau de complexité supplémentaire : les transactions entre parties liées qui transfèrent le revenu imposable de l’Espagne vers une juridiction dont le taux est inférieur au minimum de 15 % déclencheront un impôt complémentaire dans la juridiction de la société mère ultime, réduisant de fait l’avantage de la stratégie et, dans certains cas, rendant la politique de prix de transfert économiquement redondante tout en maintenant le risque de non-conformité.
Chez BMC, notre équipe fiscale spécialisée conseille les multinationales en matière de documentation des prix de transfert, de demandes d’APA et de défense lors des contrôles de l’AEAT. Découvrez nos services de fiscalité internationale.
