No se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en una escisión total no proporcional si los activos segregados son participaciones en otras sociedades

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5624-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17.3 - 17.4 - 76.2.1º.a) - 76.2.2º - 76.4 Descripción de hechos La sociedad A, de acuerdo a lo establecido en el artículo 2º de los estatutos sociales, tiene por objeto: “a) Compra, venta, edificación, promoción y arrendamiento empresarial de inmuebles de todo tipo. b) Tenencia y posesión de valores con la finalidad de dirigir y gestionar la participación en otras sociedades.” La sociedad A consultante es propietaria de tres edificios en España. Los citados edificios se encuentran afectos a la actividad económica de arrendamiento de alquiler de viviendas y de locales industriales, epígrafes 861.1 y 861.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, respectivamente. Para la ordenación de la actividad económica de arrendamiento, la empresa utiliza una persona con contrato laboral y a jornada completa, cumpliendo, por tanto, lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del I. R. P. F. Asimismo, la sociedad A gestiona y controla su participación de la totalidad del capital social de la entidad B, dedicada a las actividades de taller mecánico y calderería. Esta sociedad emplea una media de 119 trabajadores. Para la gestión de la participación al cien por ciento de la referida sociedad, A utiliza una persona con contrato laboral y a jornada completa, distinta a la utilizada en la actividad económica de arrendamiento. Y para el control de su participación, A es la administradora única de la sociedad totalmente participada B. El motivo de la escisión total proyectada, según manifiesta el consultante, obedece a la necesidad de operar de forma independiente cada una de las ramas de actividad existentes, con el fin de diversificar los riesgos financieros y comerciales inherentes a la actividad industrial de la actividad desarrollada por la sociedad filial y, por otra parte, evitar potenciales discrepancias futuras entre los socios, que irán aumentando en número por el relevo generacional que se aproxima con el transcurso del tiempo. La distribución del capital social de A, conformado actualmente por participaciones sociales de 10 euros de valor nominal cada una, es la siguiente: -PF1 el 46,63%. -PF2 el 18,40%. -PF3 el 18,40%. -PF4 el 16,57%. La escisión total proyectada consistirá en la división en dos partes de la totalidad del patrimonio social de A, transmitiéndolo en bloque a dos entidades de nueva creación, Newco1 y Newco2, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, en la proporción que se dirá, de valores representativos del capital social de las dos sociedades, de nueva creación, adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal. A una de las sociedades de nueva creación se transmitirán la totalidad de las participaciones sociales de la entidad B. Los socios de la citada entidad beneficiaria de la escisión, a constituir, serán PF1, PF2 y PF3, en proporción a la participación que ostentan actualmente en la sociedad a escindir. Y a la otra sociedad de nueva creación, se aportarán los tres edificios indicados anteriormente. Los valores representativos del capital de esta nueva sociedad serán atribuidos, íntegramente, a PF4. Según indica el consultante, teniendo en cuenta que las dos ramas de actividad tienen una valoración actual que permite una escisión proporcional a la participación de los socios en el capital social de la entidad a escindir, en el supuesto caso de que dichos valores evolucionen en más o en menos, hasta el momento de elevación a escritura pública del acuerdo de escisión total, se compensaría en dinero la diferencia, sin exceder el límite establecido en el artículo 76.2.1º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Cuestión planteada Si la escisión total planteada consistente en la división en dos partes del patrimonio social, transmitiéndolo en bloque a dos entidades de nueva creación, como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad A es susceptible de beneficiarse del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores contemplados en el artículo 76 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, al tratarse de una operación que se efectúa con el fin de diversificar el riesgo financiero y comercial de las dos ramas de actividad de la sociedad y, al mismo tiempo, evitar eventuales futuros conflictos entre los sucesores, en su día, de los actuales socios. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por el canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se plantea una operación de reestructuración, consistente en una escisión total no proporcional de la sociedad consultante, con el fin de crear dos sociedades participadas la primera de ellas por tres de los cuatro socios de la sociedad escindida y la segunda por el cuarto socio de dicha sociedad. Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS. El artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”. En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad. En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en la que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En el caso planteado no se aprecia el cumplimiento de estos requisitos, puesto que la entidad A transmitiría a una de las entidades beneficiarias su participación en la sociedad B (100%). Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que los bloques patrimoniales integrados por las participaciones en entidades no constituirán rama de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS. Consecuentemente, a la operación de escisión total no proporcional planteada no podría aplicarse el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Así se ha señalado por este Centro Directivo, entre otras en la consulta vinculante V2755-16, de 20 de Junio de 2016. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.